Subskrybuj nas na Youtube
O opodatkowaniu decyduje miejsce położenia obiektu. Zatem jeśli znajduje się on w Polsce, to tu trzeba rozliczyć VAT
/>
Cykl: Miejsce dostaw towarów (cz. 6)
Przepisy w zakresie VAT przewidują szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Otóż jest nim miejsce położenia nieruchomości, a w konsekwencji świadczenie takich usług podlega opodatkowaniu VAT w Polsce tylko wówczas, gdy dotyczą nieruchomości znajdujących się w kraju.
Bezwzględny zakres
O tym, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, stanowi art. 28e ustawy o VAT. Zasada ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, tzn. jest stosowana zawsze. W szczególności nie ma znaczenia:
1) kto jest nabywcą tych usług, a więc miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości nie tylko wówczas, gdy nabywcą jest firma, ale również wówczas gdy nabywcą jest osoba prywatna (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2012 r., nr ITPP2/443-1201/12/EK),
2) kto świadczy te usługi, a więc miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości nie tylko wtedy, gdy usługi te świadczone są przez głównego wykonawcę, ale również wtedy gdy są świadczone przez podwykonawcę (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lipca 2013 r., nr IPTPP2/443-265/13-6/IR).
Otwarty katalog
W art. 28e ustawy o VAT wymienionych zostało wiele usług związanych z nieruchomościami. Wyliczenie to ma charakter przykładowy, a więc także inne usługi niż wprost wymienione w art. 28e ustawy o VAT stanowić mogą usługi związane z nieruchomościami. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1343/11), w którym czytamy, że „wyliczenie konkretnych usług zawarte w art. 28e ustawy o VAT ma charakter przykładowy, ale pozwala na wniosek, że ustawodawca miał na uwadze dość szerokie rozumienie związku świadczonej usługi z konkretną nieruchomością, skoro wskazane zostały usługi bezpośrednio związane z nieruchomością, polegające na jej używaniu oraz usługi, których związek z nieruchomością nie polega na używaniu nieruchomości czy korzystaniu z niej, np. usługi architektów”.
Usługami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, nie są jednak usługi, których związek z konkretnymi nieruchomościami jest niewielki. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 3 września 2009 r. w sprawie C-37/08, „powinien istnieć »wystarczająco bezpośredni« związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu [unijnego odpowiednika art. 28e ustawy o VAT – przyp. aut.] byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.
Konieczny związek
Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Powoduje to, że usługami związanymi z nieruchomościami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, są wyłącznie usługi dotyczące konkretnie określonych nieruchomości, tj. części powierzchni ziemskiej (gruntów), ich części składowych (budynków lub budowli) albo budynków lub ich części stanowiących odrębny przedmiot własności (zob. art. 46 par. 1 kodeksu cywilnego). [przykład]
Brak możliwości powiązania świadczonej usługi z konkretną nieruchomością wyłącza stosowanie art. 28e ustawy o VAT. Potwierdzają to sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 334/08) lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 220/11). W pierwszym z tych wyroków czytamy, że „prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, powinna określać i położenie nieruchomości, i skonkretyzowanie usługi, i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji”.
Użytkowanie i używanie
Do usług związanych z nieruchomościami należą m.in. usługi użytkowania i używania nieruchomości. Chodzi w szczególności o usługi najmu i dzierżawy nieruchomości lub ich części. Za usługi związane z nieruchomościami uznaje się również usługi w zakresie wymiany praw do nieruchomości. Jak czytamy w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 września 2009 r. w sprawie C-37/08, „miejscem świadczenia usług stowarzyszenia, którego działalność polega na organizowaniu wymiany pomiędzy członkami ich praw do korzystania w oznaczonym czasie z lokali wakacyjnych, w zamian za co stowarzyszenie to pobiera od swych członków opłaty wpisowe, roczne składki członkowskie i opłaty za wymianę, jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, w odniesieniu do której dany członek ma prawo do korzystania w oznaczonym czasie”.
Magazynowanie
Z wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 wynika, że kompleksowe usługi obejmujące magazynowanie towarów są usługami związanymi z nieruchomościami, tylko jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:
1) magazynowanie stanowi element dominujący świadczenia kompleksowego, oraz
2) usługobiorca ma prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
Jeżeli jeden z tych warunków nie jest spełniony, miejsce świadczenia kompleksowych usług magazynowania ustala się na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 28b i 28c ustawy o VAT.
Targi
Do usług związanych z nieruchomościami nie należą usługi targowe obejmujące wynajęcie powierzchni wystawienniczej. Orzekł tak Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 i takie też stanowisko reprezentują polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać można wyrok WSA w Poznaniu z 24 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 372/12) lub wyrok WSA we Wrocławiu z 8 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1419/12).
Ważne rozróżnienie
| Usługi wprost wymienione w art. 28e ustawy o VAT | Inne usługi związane z nieruchomościami (wyliczenie przykładowe) |
| ● usługi świadczone przez rzeczoznawców nieruchomości,● usługi pośredników w obrocie nieruchomościami,● usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,● usługi użytkowania i używania nieruchomości (np. usługi najmu czy dzierżawy),● usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. | ● usługi budowlane (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-933/13-2/AW),● usługi przejazdów drogami,● usługi parkingowe (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 maja 2010 r., nr ITPP2/443-172a/10/RS),● usługi ochrony nieruchomości (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2010 r., nr IBPP3/443-753/10/PK),● usługi instalacji turbin wiatrowych (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 marca 2014 r., nr ITPP2/443-26/14/AK). |
PRZYKŁAD
Projekt domku letniskowego
Podatnik świadczy usługi architektoniczne. W zakresie, w jakim dotyczą konkretnych nieruchomości (np. wykonywany jest projekt domu, który ma zostać wybudowany w określonym miejscu), usługi te są usługami związanymi z nieruchomościami, a więc ich miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Natomiast w zakresie, w jakim świadczone przez podatnika usługi architektoniczne nie dotyczą konkretnych nieruchomości (np. wykonywany jest projekt domku letniskowego, którego lokalizacja nie jest znana na dzień wykonania projektu), nie stanowią one usług związanych z nieruchomościami (a w konsekwencji miejsce ich świadczenia – zależnie od okoliczności danego przypadku – ustala się na zasadach ogólnych określonych w art. 28b lub 28c ustawy o VAT albo na podstawie art. 28l pkt 3 ustawy o VAT).
Podstawa prawna
Art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).
POPRZEDNIE CZĘŚCI CYKLU UKAZAŁY SIĘ:
cz. 1 / 1 czerwca 2015 / nr 104
cz. 2 / 8 czerwca 2015 / nr 108
cz. 3 / 15 czerwca 2015 / nr 113
cz. 4 / 29 czerwca 2015 / nr 123
cz. 5 / 6 lipca 2015 / nr 128
