Subskrybuj nas na Youtube
Odpowiedź na to pytanie zależy od tego, kiedy stosować odwrotne opodatkowanie. Wiadomo, że po przekroczeniu ustawowego limitu, ale nie wiadomo, czy od pierwszej transakcji, czy powyżej progu 20 000 zł.
Od początku lipca zmodyfikowane zostaną zasady odwrotnego opodatkowania krajowych dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Chociaż przepisy zdają się jednoznacznie wskazywać, że już od pierwszej dostawy należy stosować odwrotne opodatkowanie, jeżeli suma wartości towarów kiedyś przekroczy 20 000 zł, to zdrowy rozsądek podpowiada coś innego. Chociaż urzędnicy mogą pochylić się nad tym problemem dopiero wtedy, gdy spłyną do nich pierwsze VAT-27 (tj. informacje podsumowujące), czyli ok. 25 sierpnia, podatnicy powinni znać odpowiedź już teraz, a na pewno w momencie dokonywania dostaw. Zastanówmy się więc, kto od 1 lipca powinien opodatkować dostawę laptopa: nabywca czy dostawca.
Ważne zmiany
Przypomnieć trzeba dwie ważne zmiany, które zaczną obowiązywać od III kwartału 2015 r. Pierwsza stanowi, że szczególna metoda wyznaczania podatnika będzie miała zastosowanie jedynie wówczas, gdy nabywca będzie miał status czynnego podatnika VAT. Do tej pory wystarczyło, że nabywca był podatnikiem, nie musiał być zarejestrowanym VAT-owcem. Jednak ta zmiana nie będzie najbardziej oddziaływała na polskich przedsiębiorców. Istotniejsza jest bowiem druga zmiana: poszerzenie obowiązku opodatkowania przez nabywców transakcji, których przedmiotem będą komputery przenośne, takie jak tablety, laptopy, notebooki, telefony komórkowe, w tym smartfony oraz konsole do gier. Pomijając konsole, trudno dzisiaj wyobrazić sobie przedsiębiorcę, który w prowadzonej działalności gospodarczej nie wykorzystuje komputerów przenośnych czy telefonów komórkowych (w tym smartfonów). Zatem od lipca każdy podatnik może się spotkać z odwrotnym opodatkowaniem. A dokładniej prawie każdy...
Limit kwotowy
I w tym właśnie tkwi problem, że nie każda transakcja dostawy komputerów przenośnych, telefonów czy konsol do gier objęta będzie odwrotnym opodatkowaniem. Otóż bowiem prawodawca różnicuje transakcje dotyczące takich towarów, w przypadku których podatnikiem będzie nabywca.
Jak stanowi art. 17 ust. 1c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r.: „w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza 20 000 zł”. Zapis mocno tajemniczy!
Już na początku obowiązywania tych przepisów – w lipcu – mogą się pojawić wątpliwości co do intencji prawodawcy: czy chciał on, aby nabywca opodatkowywał nadwyżkę ponad 20 000 zł, czy jednak chodziło mu o to, by w przypadku gdy suma wartości netto wszystkich dostaw w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekracza ustawowy próg, nabywca opodatkowywał każdą z nich. Przyjęcie drugiej opcji oznaczałoby, że już nawet te transakcje, które byłyby dokonane przed osiągnięciem limitu 20 000 zł, muszą być opodatkowane przez nabywcę.
Problem w tym, że wobec założenia, iż jednolita gospodarczo transakcja może obejmować więcej niż jedno zamówienie czy fakturę, a nawet umowę, jak również z uwagi na brak jakiegokolwiek ogranicznika czasowego (prawodawca nie wskazuje np. na transakcje w roku podatkowym), w momencie dokonywania pierwszych dostaw strony mogą nie wiedzieć, czy suma wartości przekroczy 20 000 zł, czy jedna łączna cena netto dostarczonych towarów z poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT będzie niższa niż ta wskazana w ustawie.
Co wówczas? Kto powinien być podatnikiem – dostawca czy nabywca? Wreszcie co w sytuacji, gdy strony przyjmą jedną opcję, a w praktyce sprawdzi się inna?
Właśnie problem w tym, że przy takim założeniu wszelkie zmiany (czy to opodatkowanie przez dostawcę i konieczność korekty na nabywcę, czy odwrotnie) będą musiały być dokonywane historycznie, co może się nawet wiązać z koniecznością zapłaty odsetek.
Może działać racjonalnie
Bardziej logiczna i przyjazna podatnikom wydaje się wykładnia, w ramach której przyjęlibyśmy, że do momentu przekroczeniu progu 20 000 zł dostawy są opodatkowywane przez dostawcę, a dopiero gdy nastąpi osiągnięcie powyższej kwoty (przy sumowaniu narastającym w ramach jednolitej gospodarczo transakcji), podatnikiem będzie nabywca. Byłaby to zdecydowanie bardziej racjonalna wykładnia. Owszem, cały czas aktualne pozostaje pytanie, co to jest ta „jednolita gospodarczo transakcja”, w ramach której należy sumować wartości netto dostaw dla odniesienia ich do 20 000 zł, ale nie wystąpiłyby przypadki, w których np. strony założyły, że nie wystąpi przekroczenie, a jednak miało ono miejsce i konieczna jest korekta historyczna.
Problem w tym, że interpretacja taka nie znajduje oparcia w regulacjach. Wskazać bowiem należy, że ustawodawca nie mówi o odwrotnym opodatkowaniu po przekroczeniu progu. Wprost przeciwnie, odwołuje się do tych dostaw, których łączna wartość bez VAT przekracza kwotę 20 000 zł. Przy takim zapisie należy przyjąć, że odwrotne opodatkowanie dotyczy wszystkich dostaw, których wartości są sumowane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości netto przekraczającej 20 000 zł.
Gdybyśmy chcieli przyjąć wykładnię, wedle której dopiero po przekroczeniu progu ma miejsce odwrotne opodatkowanie i nie występują żadne retrospektywne korekty, wówczas musielibyśmy sobie odpowiedzieć na pytanie: a co z transakcjami „przełomowymi”?
Jeżeli w istocie intencją racjonalnie działającego prawodawcy było zastosowanie odwrotnego opodatkowania dopiero wobec rzeczywistego przekroczenia progu faktycznie dokonanymi transakcjami, zapewne wskazałby, jak rozliczyć transakcję, która spowodowała owo przekroczenie.
W ustawie o VAT znane są takie rozwiązania. I tak np. w przypadku utraty zwolnienia stosowanego na podstawie art. 113 wyraźnie zostało wskazane: „Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę”.
Należy przyjąć, że jeżeli w istocie ustawodawca chciałby, aby odwrotne opodatkowanie miało miejsce dopiero po przekroczeniu progu, wskazałby, kto jest podatnikiem dla dostawy, której dokonanie spowodowało przekroczenie progu 20 000 zł.
Fakt, że nie odnajdziemy stosownych unormowań, jest dla mnie kolejnym argumentem potwierdzającym tezę, iż w przypadku gdy suma wartości netto dostaw jest wyższa niż 20 000 zł, to nawet jeżeli jednolita gospodarczo transakcja składa się z wielu transakcji rozłożonych w czasie, już od pierwszej powinno mieć zastosowanie odwrotne opodatkowanie. [przykład 1]
Jeżeli założenia stron nie znajdą potwierdzenia w praktyce, konieczna będzie korekta historyczna. [przykład 2]
Przykład nr 2 pokazuje wyraźnie, że bardziej racjonalna byłaby wykładnia odwołująca się do rzeczywistego przekroczenia. Byłaby – gdyby wynikała z przepisów i pod warunkiem, że wskazywałaby jednoznacznie, co z transakcjami, którymi przekraczany jest próg. [przykład 3]
Co powie MF
Zgodnie z zapowiedzią Ministerstwa Finansów na jego stronach mają się pojawić informacje na temat zasad stosowania nowych regulacji. Pomijając to, że tego rodzaju wykładnia nie ma żadnego formalnego znaczenia, nie jest wykładnią i nie daje podatnikom nawet minimalnej ochrony, należy mieć nadzieję, że znajdą się tam tak podstawowe informacje, jak właśnie te dotyczące problemu: odwrotne opodatkowanie po przekroczeniu czy jeżeli przekracza wartość transakcji. Gdyby jednak resort finansów zdecydował się na wykładnię na przekór treści przepisów (ale bardziej racjonalną), wedle której dopiero po przekroczeniu jest odwrotne opodatkowanie, to byłoby dobrze, gdyby zostało wyraźnie wskazane, kto opodatkowuje dostawę, której wartością został przekroczony próg 20 000 zł!
PRZYKŁAD 1
Dostawy przez pięć lat
Firma zawiera umowę na dostawę w okresie 5 lat laptopów, tabletów, ale też innego sprzętu komputerowego. Strony zapisały, że w okresie trwania umowy wartość netto dostarczanych laptopów i tabletów przekroczy 20 000 zł. W lipcu 2015 r. nabywca złoży zamówienie, w ramach którego nabędzie laptopy o wartości 6000 zł. Sprzedawca wskaże na odwrotne opodatkowanie, chociaż jeszcze próg nie został przekroczony. W październiku nabywca zamówi kolejne laptopy o wartości netto 12 000 zł. Sprzedawca postąpi jak przy pierwszej dostawie. W styczniu 2016 r. nabywca zamówi kolejne laptopy za łączną cenę netto 10 000 zł – sprzedawca znów wskaże nabywcę jako podatnika. Próg został przekroczony.
PRZYKŁAD 2
Korekta historyczna
Firma zawiera umowę na dostawę w ciągu 5 lat laptopów, tabletów i innego sprzętu komputerowego. Strony zapisały, że w okresie trwania umowy wartość netto dostarczanych laptopów i tabletów przekroczy 20 000 zł. W lipcu 2015 r. nabywca złoży zamówienie, w ramach którego nabędzie laptopy o wartości 6000 zł. Sprzedawca wskaże na odwrotne opodatkowanie, chociaż jeszcze próg nie zostanie przekroczony. W październiku nabywca zamówi kolejne laptopy o wartości netto 12 000 zł. Sprzedawca postąpi jak przy pierwszej dostawie. W grudniu 2015 r. ze względu na nieporozumienia nabywca zerwie umowę i oświadczy, że nie będzie nabywał sprzętu od takiego dostawcy. W tej sytuacji dostawca musi skorygować sprzedaż lipca i października, wykazać VAT należny i zapłacić odsetki.
PRZYKŁAD 3
Całość czy nadwyżka
Firma zawiera umowę jak w poprzednich przykładach. W lipcu 2015 r. nabywca złoży zamówienie na laptopy o wartości 6000 zł. Sprzedawca opodatkuje dostawę. W październiku nabywca zamówi kolejne laptopy o wartości netto 12 000 zł. Sprzedawca postąpi jak przy pierwszej dostawie. W styczniu 2016 r. nabywca zamówi kolejne laptopy za łączną cenę netto 10 000 zł – sprzedawca wskaże nabywcę jako podatnika, gdyż zostanie przekroczony próg. Jednak w takiej sytuacji nabywca będzie miał wątpliwości, czy powinien opodatkować całe nabycie, czy tylko część, która jest wyższa niż 20 000 zł.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
