Omega SA, będąca czynnym podatnikiem VAT, nabyła w marcu 2015 r. towary od ABC sp. z o.o. (będącej również czynnym podatnikiem VAT). Towary okazały się częściowo wadliwe i zgodnie z kontraktem spółka Omega otrzymała 5 maja 2015 r. karę umowną. Kontrakt nie przewidywał bowiem możliwości obniżenia ceny, a spółka Omega nie zdecydowała się na zwrot wadliwych towarów. Omega SA rozlicza podatek od towarów i usług oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy miesięczne. Jak spółka Omega powinna rozliczyć otrzymanie kary umownej w CIT i VAT?
ODPOWIEDŹ
Stosownie do art. 483 par. 1 kodeksu cywilnego w zawieranej umowie można zastrzec, że naprawienie szkody powstałej wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy, czyli kary umownej. Wspomniana regulacja jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa.
Kara umowna ma co do zasady charakter czynności jednostronnej i nie powoduje otrzymania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Jej zapłata nie zobowiązuje także otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania danej czynności lub sytuacji. W takim przypadku kara umowna ma charakter odszkodowawczy. Jest zasadniczo rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje przez zapłatę określonej sumy i w związku z tym takie wynagrodzenie nie zawiera ekwiwalentności w postaci świadczenia.
Przychody
Regulujący kwestię przychodów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Spółka Omega otrzymując przedmiotową karę umowną, powinna zatem rozpoznać przychód podatkowy w wysokości 6000 zł.
Jednostki mikro popełniają błąd, nie wykazując zmiany stanu produktów
Jednostki mikro popełniają błąd, nie wykazując zmiany stanu produktów

Zobacz również
Otrzymanie wspomnianej kary nie jest konsekwencją wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, zatem nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c i 3d ustawy o CIT.
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury, albouregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT).
Nie mamy tutaj także do czynienia z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a zatem nie znajdzie zastosowania także art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.
Zatem przychód z tytułu otrzymanej kary umownej spółka Omega powinna ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Zgodnie z nim w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Również organy podatkowe przyjmują, że przychód podatkowy z tytułu kary umownej powstanie w momencie faktycznego otrzymania należności z tego tytułu, a nie w momencie wystawienia noty księgowej (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-631/12-2/KK; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2009 r., nr ILPB3/423-38/09-2/KS).
Przedmiotowa kara umowna nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. Na podstawie takiego dowodu księgowego spółka Omega powinna zaksięgować otrzymaną karę umowną jako przychód podatkowy.
Spółka Omega otrzymała przedmiotową karę umowną 5 maja 2015 r. i tego dnia powinna rozpoznać przychód w wysokości 6000 zł.
WAŻNE
Przychód podatkowy z tytułu otrzymania kary umownej powstanie w momencie faktycznego otrzymania należności z tego tytułu, a nie w momencie wystawienia noty księgowej
VAT
Zapłata kary umownej przez dostawcę wadliwych towarów nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Po stronie nabywcy (spółka Omega) nie dochodzi zatem do nabycia towaru lub usługi.
Jak wynika z art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).
Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z nabyciem towarów lub usług. Skoro otrzymanie kary umownej nie wiąże się z nabyciem towaru lub usługi, to nie powstaje po stronie nabywcy (spółki Omega) podatek naliczony, który mógłby być przez niego odliczony.
Oczywiste jest również, że otrzymanie kary umownej przez nabywcę wadliwych towarów nie rodzi obowiązku wykazania podatku należnego.
Zatem dla nabywcy (spółki Omega) otrzymanie przedmiotowej kary umownej w wysokości 6000 zł jest neutralne na gruncie podatku od towarów i usług.
Brak podstaw do korekty
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrakt nie przewidywał obniżenia ceny nabytych towarów, a nabywca (spółka Omega) nie zdecydował się na ich zwrot. Brak jest zatem podstaw, aby sprzedawca (spółka ABC) wystawił fakturę korygującą (dokumentującą obniżenie ceny bądź zwrot towarów).
Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Otrzymanie takiej faktury korygującej mogłoby obligować nabywcę (spółkę Omega) do pomniejszenia podatku naliczonego i korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia tych towarów we wcześniejszym okresie.
W przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka jednak nie zachodzi i na spółce Omega nie ciąży obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego ani korekty kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.
Co na to fiskus
Objęte powyższą regulacją (tj. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – dop. red.) przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2014 r., nr ILPB3/423-565/13-2/KS
Przychodami z działalności gospodarczej są m.in. kary umowne otrzymane na podstawie umów zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-631/12-2/KK
Schemat rozliczenia spółki Omega*
1. Jaki podatek wystąpi w związku z otrzymaniem kary umownej z tytułu wad dostarczonych towarów:
VAT – podatek należny nie wystąpi
VAT – podatek naliczony nie wystąpi
CIT (przychody) – w wysokości 6000 zł
CIT (koszty uzyskania przychodów) – nie wystąpią
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT – deklaracja VAT-7 – zapłaty przedmiotowej kary umownej nie wykazujemy w składanej deklaracji VAT-7
CIT – otrzymaną karę umowną w wysokości 6000 zł spółka Omega powinna uwzględnić przy obliczaniu zaliczki za maj 2015 r., a później w zeznaniu rocznym CIT-8
3. Termin złożenia deklaracji
VAT-7 – 25 czerwca 2015 r.
CIT-8 – do 31 marca 2016 r., zakładając, że rokiem podatkowym spółki Omega jest rok kalendarzowy
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).