Nie prezentują tej wartości w rachunku zysków i strat, wpisując zero. Stosują wtedy uproszczenia związane z ewidencjonowaniem rozliczeń międzyokresowych. Robią tak ze względu na prostsze rozliczenie podatków
Brak informacji w sprawozdaniu o zmianie stanu produktów może utrudniać zrozumienie działalności jednostki, w tym jednostki mikro. Ustawodawca uznał, że jest to tak ważna pozycja w sprawozdaniu, że nawet jednostki najmniejsze powinny ją ujawniać. Chodzi o to, aby odbiorcy ich sprawozdań otrzymali informację o kosztach współmiernych przychodom. Pozycja ta wydaje się nawet ważniejsza niż np. wartość sprzedanych towarów, czy przychody ze sprzedaży towarów, ponieważ te nie są odrębnie ujawniane. Jednak czytelnicy sprawozdań mogą mieć wątpliwości, ponieważ w przypadku większości jednostek ta pozycja ma wartość 0,00 zł. Dzieje się tak, mimo że w tych podmiotach występują zdarzenia gospodarcze, które powinny powodować zidentyfikowanie tej pozycji rachunku zysków i strat.
Ponadto warto zauważyć, że zmiana stanu produktów nie jest pozycją, która występuje wyłącznie w jednostkach produkcyjnych. Dotyczy ona także jednostek usługowych i handlowych, a w nich jest związana z rozliczeniami międzyokresowymi. Tymczasem, jak pokazuje analiza wielu sprawozdań finansowych, jednostki te nie prezentują tych wartości. Wynika to najczęściej z faktu, że stosują one uproszczenia związane z ewidencjonowaniem rozliczeń międzyokresowych czynnych (dalej: RMC) i rzadko ujmują rozliczenia międzyokresowe bierne (dalej: RMB). [ramka]
Wszystko ze względu na podatki
Przyjmowanie uproszczeń w ujmowaniu rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych w praktyce najczęściej wynika ze stosowania rozwiązań podatkowych. Patrząc na przykład w ramce, można stwierdzić, że ujmowanie całości kwoty 24 000 zł jako kosztu w rachunkowości powodowałoby konieczność wyłączenia 10 000 zł z kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście można ten sam efekt podatkowy osiągnąć poprzez wyłączenie zbiorczo zmiany stanu produktów. Ale wtedy, w następnym okresie sprawozdawczym, należy pamiętać o uwzględnieniu tej kwoty podatkowo. Poza tym przy zbiorczym eliminowaniu z rozrachunku podatkowego zmiany stanu produktów nie widać wprost, jakie koszty rodzajowe i w jakiej części zostały wyłączone z podstawy opodatkowania. Jeśli natomiast jednostka księguje w sposób uproszczony, to od razu posiada informację, że do kosztów pośrednich uzyskania przychodów w 2015 r. zaliczona została kwota dotycząca tego okresu, a część dotycząca kolejnych lat podatkowych została wyeliminowana. Ponadto poprzez bezpośrednie ujęcie kwot zaksięgowanych na rozliczeniach międzyokresowych kosztów jako koszty w następnym roku, uzyskuje się pewność, że prawidłowo zostały one ujęte w podstawie opodatkowania.
Z kolei rezygnacja z ujmowania RMB też jest najczęściej podyktowana upraszczaniem pod podatki, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ujęcie rozliczeń międzyokresowych biernych nie może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania.
W handlu zagranicznym dozwolone są transakcje barterowe
W handlu zagranicznym dozwolone są transakcje barterowe

Zobacz również
Rozwiązanie
Pojawia się zatem wątpliwość – czy dbać o prawidłowe zastosowanie zasad zamkniętego kręgu kosztów, czy pozwolić na uproszczenia. Jeśli uproszczenia nie są znaczące kwotowo, waga pozycji związanych z rozliczeniami międzyokresowymi dla zrozumienia istoty działalności podmiotu nie jest znacząca, to kierując się zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, można było pominąć ustalanie zmiany stanu produktów w związku z RMC i RMB. Czytelnik sprawozdania musi zatem założyć, że rozliczenia międzyokresowe kosztów istnieją w danej jednostce, ale nie są one znaczące kwotowo. O ich wartości może się przekonać, zaglądając do bilansu.
Nie można jednak zastosować uproszczenia i pominąć zmiany stanu produktów, jeśli w jednostce prowadzona jest produkcja i na koniec okresu są zapasy produktów niesprzedanych i produktów niezakończonych. Oznacza to, że występowanie tej pozycji sygnalizuje czytelnikowi sprawozdania, iż ma do czynienia raczej z jednostką produkcyjną niż handlową.
Krótkie résumé
W teorii wydaje się, że wszystko powinno być jasne. Zmiana stanu produktów ustalana jest w celu doprowadzenia do porównywalności kosztów działalności operacyjnej z przychodami ze sprzedaży produktów, uzyskanymi w tym samym okresie sprawozdawczym. Jest prezentowana w wersji porównawczej rachunku zysków i strat, sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości i w sprawozdaniu jednostek mikro według załącznika nr 4.
Wiąże się z funkcjonowaniem tzw. zamkniętego kręgu kosztów. Jest to wynikiem założenia, że w trakcie okresu sprawozdawczego jako koszty według rodzaju (Amortyzacja, Wynagrodzenia itd.) powinny być księgowane nakłady dotyczące bieżącego okresu, jak i koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Natomiast w rachunku zysków i strat koszty prezentowane są zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, określoną w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zasada ta nakazuje, aby ujęte w rachunku zysków i strat koszty dotyczyły wyłącznie produktów, towarów i materiałów, które zostały sprzedane w danym roku. Przychodom ze sprzedaży współmiernie można przeciwstawić tylko te koszty, które dotyczą produkcji sprzedanej. Aby zatem uzyskać tę współmierność w rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym, należy dokonać korekty tych kosztów o zmianę stanu produktów oraz koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki. Zmianę stanu produktów ustala się na koncie „490 – Rozliczenie kosztów”. Zaznaczyć należy, że nie dotyczy ona wyłącznie niesprzedanych produktów, produkcji w toku, ale także rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Omawiana korekta prezentowana jest w rachunku zysków i strat sporządzanym według wariantu porównawczego zgodnie z załącznikiem nr 1 w przychodach – odpowiednio w pozycji A.II „Zmiana stanu produktów”. Natomiast jeśli jednostka sporządza rachunek zysków i strat zgodnie z załącznikiem nr 4, to zmiana stanu produktów jest wykazywana jako element wartości przychodów ze sprzedaży, z tym że należy ją pokazać w pozycji AI.
W rachunku zysków i strat zmiana stanu produktów prezentowana jest:
wjako wartość dodatnia – jeśli nastąpiło zwiększenie stanu produktów,
wjako wartość ujemna – jeśli nastąpiło zmniejszenie stanu produktów.
Zmiana stanu produktów dotyczy zatem nakładów zarejestrowanych jako koszty według rodzaju, ale odnosi się do tych kosztów rodzajowych, które przyczyniają się do powstania przychodów ze sprzedaży w innych okresach sprawozdawczych. Jest ona odzwierciedleniem zmian w wartościach:
wproduktów gotowych;
wprodukcji niezakończonej – zarówno półproduktów, jak i produkcji w toku;
wrozliczeń międzyokresowych czynnych, dotyczących działalności operacyjnej;
wrozliczeń międzyokresowych biernych.
Zwiększenie stanu produktów występuje, gdy łącznie suma sald kont zespołu 5 i 6 na koniec okresu jest wyższa niż łączna wartość sald tych kont na początku okresu. Z taką sytuacją mamy do czynienia wtedy, gdy w danym okresie produkcja sprzedana jest mniejsza od wyprodukowanej. W związku z tym koszty są mniejsze, bo ich część została aktywowana np. w postaci zapasów i rozliczeń międzyokresowych czynnych.
Ze zmniejszeniem stanu produktów mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, tj. suma sald kont zespołu 5 i 6 na koniec okresu jest niższa od sumy tych sald na początku okresu. Jest to spowodowane tym, że w danym okresie jednostka sprzedała więcej, niż wyprodukowała. Dokonała też rozliczenia kosztów w poprzednich okresach, ujętych na koncie 640. ©?
Teoria a praktyka – zastosowanie kręgu kosztów a uproszczenia
Właściwy sposób
Prawidłowe ujęcie kosztów podlegających rozliczeniu w czasie powinno przebiegać następująco (przykład oparty na kosztach ubezpieczenia):
1. Zarachowanie na podstawie polisy kosztów ubezpieczenia majątku jednostki za okres 1 czerwca 2015 r. – 31 maja 2016 r. – 24 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty rodzajowe – ubezpieczenia, strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;
2. Ujęcie kwot dotyczących 2016 r. jako rozliczenie międzyokresowe 10 000 zł (5/12 z 24 000 zł): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów, strona Ma konta Rozliczenie kosztów.
Zmiana stanu produktów w tym wypadku ustalona na koncie Rozliczenie kosztów wynosi 10 000 zł i dotyczy właśnie kosztów ubezpieczenia przypadających na 2016 r.
W rachunku zysków i strat jednostki mikro skutki tego zdarzenia będą zaprezentowane następująco:
Rok bieżący
A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym: 10 000 zł
I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) 10 000 zł
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej: 24 000 zł
Wybierana metoda
Tymczasem wiele jednostek taką operację ujęłoby następująco:
1. Zarachowanie na podstawie polisy kosztów ubezpieczenia majątku jednostki za okres 1 czerwca 2015 r. – 31 maja 2016 r. – 24 000 zł, w tym ujęcie kwot dotyczących 2016 r. jako rozliczenia międzyokresowe (5/12 z 24 000 zł):
● 14 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty rodzajowe – ubezpieczenia,
● 10 000 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów,
● 24 000 zł: strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami.
W tym wypadku nie ma zmiany stanu produktów, ponieważ jako koszty 2015 r. została ujęta wyłącznie kwota przypadająca na 7 miesięcy 2015 r.
W rachunku zysków i strat jednostki mikro skutki takiego rozwiązania zostaną zaprezentowane następująco:
Rok bieżący
A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym: 0,00 zł
I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) 0,00 zł
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej: 14 000 zł
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).