Z podatkowego punktu widzenia inaczej należy potraktować sytuację, w której wierzyciel umarza już naliczone odsetki, a inaczej rezygnację z obciążenia nimi dłużnika
Jeszcze inaczej należy natomiast ocenić skutki zawarcia nieoprocentowanej umowy, np. pożyczki.
W praktyce niejednokrotnie zdarza się, że wierzyciel nie nalicza niesolidnemu dłużnikowi odsetek za opóźnienie w zapłacie lub je umarza. Skutki podatkowe takiego zachowania były przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie.
Jest umorzenie, jest obowiązek
Z najnowszych wyroków sądów administracyjnych wynika, że co do zasady dłużnik, który skorzysta na niezapłaceniu odsetek, nie uniknie obowiązku rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego.
Gdy wierzyciel umorzy naliczone odsetki, podstawą uzyskania przychodu będzie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Dłużnik powinien rozpoznać z tego tytułu przychód na moment umorzenia odsetek (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 555/14, w którym sąd jako podstawę prawną powstania przychodu podaje art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).
PRZYKŁAD
A sp. z o.o. wykonała na rzecz B sp. z o.o. usługę. Spółka B opóźnia się z zapłatą. Za czas opóźnienia w zapłacie spółka A nalicza odsetki. W związku z trudną sytuacją finansową spółki B strony spisują porozumienie, zgodnie z którym w zamian za jednorazową spłatę należności głównej spółka A umorzy odsetki naliczone za okres od dnia wymagalności do dnia zapłaty należności głównej. Na dzień spłaty należności głównej po stronie B powstanie przychód w wysokości kwoty umorzonych odsetek.
Naliczenie to nie obowiązek
Od umorzenia już wymagalnych odsetek należy odróżnić samo uprawnienie do ich naliczenia. Art. 481 par. 1 kodeksu cywilnego przewiduje możliwość żądania od dłużnika odsetek za opóźnienie się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Przyznaje on zatem wierzycielowi prawo, a nie obowiązek dochodzenia kwoty odsetek za opóźnienie. Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z takiego prawa, nie spowoduje to dla dłużnika przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie powstaną skutki w podatku dochodowym. W takim przypadku odsetki nie stają się bowiem wymagalne z mocy prawa, a tym samym dłużnik nie jest zobowiązany do ich zapłaty (por. uzasadnienie wyroku WSA w Szczecinie z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 794/12).
W transakcjach handlowych
Należy jednak zwrócić uwagę na szczególne uregulowania zawarte w ustawie z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 403). Zgodnie z jej art. 7 ust. 1 w transakcjach handlowych (z wyłączeniem tych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny) wierzycielowi bez wezwania przysługują odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określanej na podstawie art. 56 par. 1 ordynacji podatkowej (chyba że strony uzgodniły je wyższe) za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli wierzyciel spełnił swoje świadczenie, lecz nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie albo wezwaniu.
W orzecznictwie wskazuje się, że art. 7 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do art. 481 par. 2 k.c. (por. wyrok SA w Warszawie z 5 września 2014 r., sygn. akt I ACa 287/14). To oznacza, że gdy spełnione są warunki zastosowania art. 7, to wyłączone jest stosowanie normy ogólnej wyrażonej w art. 481 par. 1 k.c.
Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 7 sformułowaniem, że wierzycielowi przysługują bez wezwania odsetki w wysokości odsetek za zwłokę, każe się zastanowić, jaki będzie skutek podatkowy nienaliczenia ich przez wierzyciela. Z literalnego brzmienia przepisu można wnioskować, że należne z mocy prawa odsetki powinno się traktować analogicznie jak odsetki wymagalne, a rezygnacja przez wierzyciela z ich dochodzenia powinna być rozpatrywana w kategorii umorzenia skutkującego u dłużnika powstaniem przysporzenia (przychodu). Gdyby nie rezygnacja z nich przez wierzyciela, to dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia. To z kolei powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Można zatem zaryzykować konkluzję, że w przypadku transakcji, do których zastosowanie ma ustawa o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, nawet odstąpienie od naliczania odsetek może spowodować powstanie przysporzenia po stronie dłużnika stanowiącego przychód podatkowy. Przychód ten powstanie w momencie przedawnienia się wierzytelności o odsetki (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT).
PRZYKŁAD
A sp. z o.o. wykonała na rzecz B sp. z o.o. usługę. Spółka B opóźnia się z zapłatą. Za czas opóźnienia w zapłacie spółka A nie zamierza dochodzić odsetek. Po stronie B powstanie przychód podatkowy w momencie przedawnienia się roszczenia o odsetki za opóźnienie w zapłacie. Z reguły będzie to okres 3 lat przewidziany dla świadczeń okresowych.
Inna ocena umowy pożyczki
Inaczej należy ocenić skutki zawarcia nieoprocentowanej umowy, np. pożyczki. Należy to rozpatrywać przez pryzmat przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Nieodpłatność świadczenia w przypadku nieoprocentowanych umów pożyczek wyraża się w tym, że dłużnik osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, bo jest uprawniony do nieodpłatnego dysponowania pożyczonym kapitałem. Znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które korzystały z pożyczek za wynagrodzeniem (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2014 r. ILPB4/423-455/13-2/ŁM).
