W Sejmie rozpatrywany jest przygotowany z inicjatywy prezydenta RP projekt nowelizacji ordynacji podatkowej. Przewiduje on dodanie do przepisów ordynacji regulacji stanowiącej, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Jak ocenił sekretarz stanu w kancelarii prezydenta Olgierd Dziekoński, przedstawiając przedmiotowy projekt w Sejmie – wprowadzenie omawianej zasady będzie oznaczać istotną, diametralną zmianę w podejściu do podatnika. Nie jest to jedyna opinia, w świetle której wprowadzenie omawianej zasady będzie miało charakter rewolucyjny i przyczyni się do zwiększenia równowagi pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi. W tym kontekście zasadne wydaje się pytanie: czy praktyczne konsekwencje planowanej nowelizacji rzeczywiście będą znaczące?
Przede wszystkim należy wskazać, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jakkolwiek niewpisana dotąd w treść ordynacji podatkowej, jest uznawana za obowiązującą regułę postępowania podatkowego. Omawiana zasada została wywiedziona przez doktrynę prawa podatkowego z obecnie obowiązujących przepisów ordynacji (w tym z art. 21 par. 2–3 zawierających domniemanie wysokości podatku wynikającego z rzetelnie i prawidłowo wypełnionej deklaracji) i jest również uznawana za obowiązującą przez sądy administracyjne (przykładowo – w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/06). Niemniej w praktyce powoływanie się na przedmiotową zasadę przez podatników rzadko przynosi efekty. Wynika to z faktu, że organy podatkowe przeważnie wydają się nie dostrzegać wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć w sposób korzystny dla podatnika. Można zatem stwierdzić, że istotna jest przede wszystkim praktyka stosowania prawa i podejście do interpretowania przepisów podatkowych. Można mieć zatem obawy, czy nadanie omawianej zasadzie rangi obowiązującego przepisu wiele zmieni. Nawet bowiem wówczas, gdy nowelizacja ordynacji podatkowej zostanie zaimplementowana, nadal w gestii organów podatkowych będzie pozostawać ocena, czy w danej sprawie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zastosowania przepisów podatkowych.
W związku z tym można podnieść wątpliwość natury ogólnej: czy stanowienie ogólnych zasad prawa podatkowego jest odpowiednim narzędziem mającym zapewnić należytą ochronę podatnika? W ordynacji podatkowej już obecnie istnieje szereg przepisów zawierających ogólne zasady postępowania podatkowego. Jako przykłady można wskazać zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 ordynacji) czy też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ordynacji). Problem w relacjach pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi nie wynika jednak z braku odpowiednich przepisów. W praktyce można bowiem zaobserwować, że kwestia naruszenia powyższych reguł, co do zasady, jest rozstrzygana preferencyjnie dla organów podatkowych. Wydaje się zatem, że rzeczywiste zapewnienie równowagi pomiędzy podatnikami a fiskusem nie tylko wymaga interwencji legislacyjnej (wprowadzenie zasady orzekania na korzyść podatnika), ale też powinno wiązać się ze zmianą praktyki stosowania prawa i nastawienia organów podatkowych w tym zakresie (co de facto może okazać się dużo trudniejsze niż działania o charakterze ustawodawczym).
Powyższe wątpliwości nabierają szczególnego znaczenia z perspektywy przedstawionych przez Komisję Kodyfikacji Ogólnego Prawa Podatkowego kierunkowych założeń nowej ordynacji podatkowej. Czy przewidywana kodyfikacja ogólnych zasad prawa podatkowego zapewni – po stronie podatników – należytą przeciwwagę dla takich narzędzi jak klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania?