Zakład w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Przedsiębiorcy handlujący z zagranicznymi kontrahentami muszą szczególną uwagę zwrócić na treść zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takie porozumienia oparte są, co do zasady, na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku. Ta zaś w swoim art. 5 wprowadziła m.in. pojęcie zakładu. Art. 7 konwencji potwierdza natomiast, że jeśli na terytorium danego państwa istnieje zakład, to może ono opodatkować uzyskany przez niego dochód.

Umowne definicje

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD zakładem jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 2 precyzuje, że chodzi w szczególności o siedzibę zarządu przedsiębiorstwa, jego filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Takie wyliczenie jest jedynie przykładowe i nie tworzy zamkniętego katalogu.

Art. 5 ust. 3 odnosi się do kwestii prac budowlanych prowadzonych w innym państwie. Stanowią one zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Z art. 5 ust. 5 wynika natomiast, że zakład powstaje przez działalność zależnego agenta, który działa w imieniu danego przedsiębiorcy i podpisuje za niego umowy handlowe. Wyjątkiem jest sytuacja, w której świadczy on działalność opisaną w art. 5 ust. 4. Przepis ten doprecyzował, kiedy zakład nie powstanie. Chodzi przede wszystkim o utrzymywanie placówek służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania towarów należących do przedsiębiorstwa. Zakład nie powstanie także wtedy, gdy firma utrzymuje placówkę z towarami tylko po to, aby zostały przerobione przez inne przedsiębiorstwo, albo gdy placówka służy wyłącznie do zakupu danych dóbr, zbierania informacji dla przedsiębiorstwa lub wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 zakład nie powstanie wtedy, gdy jeśli dane przedsiębiorstwo podejmuje w drugim państwie działalność za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela.

Definicję zakładu znajdziemy także w art. 5a pkt 22 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Jest ona krótsza od tej z konwencji i zawiera zastrzeżenie, że ważniejsze od niej są definicje zawarte w podpisanych przez Polskę umowach międzynarodowych.

Prace budowlane

Mimo tak szczegółowych wyjaśnień instytucja zakładu ciągle stwarza problemy przedsiębiorcom. Ich źródłem są np. przyjęte przez poszczególne państwa różne terminy dotyczące powstania stałej placówki w przypadku prowadzenia prac budowlanych. Chodzi zarówno o prace przy budynkach, drogach, mostach, jak też te związane z modernizacją już istniejącej infrastruktury.

Zgodnie z Modelową Konwencją OECD tego typu roboty w obcym państwie powinny trwać powyżej 12 miesięcy, aby zagraniczny fiskus mógł rościć sobie prawo do ich opodatkowania. W niektórych porozumieniach międzynarodowych termin jest krótszy bądź dłuższy. Przykładowo polska firma budowlana, która modernizuje most na Litwie dłużej niż 9 miesięcy, będzie miała zakład na terenie tego kraju. Tam też rozliczy się ze związanych z nim zysków. Dodatkowy problem to sposób obliczania takiego terminu w przypadku, gdy ten sam podmiot prowadzi kolejno wiele osobnych projektów budowlanych lub montażowych. Oficjalny komentarz do konwencji stwierdza, że kryterium 12 miesięcy powinno być odnoszone oddzielnie do każdego projektu (placu) budowy lub montażu. Jeśli w danym przypadku termin będzie dłuższy niż 12 miesięcy, dany plac budowy lub montaż zostanie uznany za zakład przedsiębiorstwa. To zaś spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Polski przedsiębiorca powinien zwrócić uwagę także na fakt, że plac budowy lub montaż istnieje już od pierwszego dnia, w którym przedsiębiorstwo podjęło działalność, co obejmuje także wszelkie prace pomocnicze i przygotowawcze – i trwa on aż do pełnego zakończenia prac albo ich całkowitego zaniechania. Co istotne, do tego okresu zalicza się także wszystkie ewentualne przerwy, np. sezonowe, związane z warunkami atmosferycznymi, względnie spowodowane czynnikami technicznymi.

Posłowie nie chcą szczelnego podatku Belki od przedsiębiorców

Spółka osobowa

Zakład może powstać wtedy, gdy przedsiębiorca zostanie udziałowcem zagranicznej spółki osobowej. Z kolei zagraniczny podmiot może mieć zakład u nas – jeśli zostanie akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

Do pierwszej sytuacji odnosiła się interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 sierpnia 2013 r. (nr IPTPB1/415-373/13-2/MD). Chodziło o duńską spółkę osobową, której udziałowcem został Polak. Był on zdania, że oznacza to, że posiada on za granicą zakład i tam powinny być opodatkowane jego dochody. Potwierdził to fiskus i wyjaśnił, że w związku z wybraną przez oba kraje metodą unikania podwójnego opodatkowania wyłączenia z progresją zagraniczny dochód przedsiębiorcy będzie w Polsce zwolniony z daniny, ale uwzględniony dla potrzeb wyliczenia właściwej stawki podatku od tego osiągniętego w kraju.

W drugiej sytuacji to zagraniczny akcjonariusz polskiej SKA będzie posiadał w naszym kraju zakład i rozliczy się tu z uzyskanych w naszym kraju dochodów. Potwierdziły to zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 1894/11), jak i zapytane przez DGP Ministerstwo Finansów. Resort powołał się na interpretację ogólną wydaną 11 maja 2012 r. (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), z której wynika, że dochód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w jej zyskach uzyskany jest z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym skoro taki podmiot stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to można go uznać za zakład zagranicznego akcjonariusza.

Serwer a zakład

Państwa, które podpisały umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, różnie podchodzą do tego, czy prowadzona za pośrednictwem serwera działalność gospodarcza (np. sklep internetowy) stanowi zakład. W praktyce spotyka się nawet sytuacje, w których państwo, w którym zlokalizowany jest serwer (np. Singapur), uznaje, że działalność prowadzona za jego pośrednictwem nie stanowi stałego zakładu, a państwo, którego rezydentem jest osoba kontrolująca ten serwer, uznaje, że zakład istnieje. Wtedy zyski nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym i jest to zgodne z prawem.

Polska uznaje, podobnie jak OECD, że założenie sklepu internetowego na zagranicznym serwerze samo w sobie nie oznacza powstania stałego zakładu. W określonych okolicznościach, jeśli spełnione zostaną inne warunki wynikające z Modelowej Konwencji, taka stała placówka może powstać, nawet jeśli w miejscu, w którym jest zlokalizowany serwer, nie ma osób obsługujących działalność. Z punktu widzenia czysto technicznego nie ma bowiem przeszkód, aby serwer wykonywał zautomatyzowane istotne procesy i funkcje gospodarcze bez udziału personelu.

Podatek dochodowy a VAT

Kolejny problem, z jakim spotkać się może przedsiębiorca, wynika z istnienia na gruncie podatku od towarów i usług pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Jego definicję zawiera art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Chodzi o miejsce inne niż siedziba podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającą przedsiębiorcy odbiór oraz świadczenie w nim usług.

Należy jednak pamiętać, że mimo pewnych podobieństw nie jest to pojęcie tożsame z zakładem na gruncie podatków dochodowych. Może się więc pojawić sytuacja, gdy dana firma posiadać będzie za granicą stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT, ale nie powstanie zakład w rozumieniu przepisów dotyczących podatków dochodowych. Przykład to przedstawicielstwo polskiego podmiotu w innym kraju prowadzące działalność w zakresie jego reklamy i promocji. Może dojść także do odwrotnej sytuacji, gdy powstanie zakład, ale nie stałe miejsce prowadzenia działalności w VAT. Przykład – działania zależnego agenta polskiej spółki, który podpisuje w jej imieniu umowy za granicą. Jeśli nie będzie on odbiorcą świadczonych dla spółki usług, to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w VAT nie powstanie.

Jak rozliczyć dochód zakładu

Dochód, który polska spółka osiąga za pośrednictwem zagranicznego zakładu (tzw. permanent establishment), co do zasady sumuje się z innymi wypracowanymi w kraju i pobiera od niego CIT według stawki 19 proc. Z reguły podlega on daninom także w państwie położenia zakładu (na podstawie lokalnych przepisów) – a zatem może być opodatkowany dwukrotnie. Umowy międzynarodowe wprowadzają metody unikania podwójnego opodatkowania i w zależności od ich postanowień różne mogą być obowiązki polskiego podatnika.

Część porozumień wprowadza metodę zwolnienia – i wówczas zyski przypisane zakładowi podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jego położenia. Może się jednak zdarzyć, że taki dochód chociaż zwolniony w Polsce będzie miał wpływ na ustalenie (tj. podwyższenie) tutaj stawki podatku. Jest to zwolnienie z progresją – przewidziane np. w umowie z Maltą. Ma to jednak znaczenie tylko dla osób fizycznych opodatkowanych skalą (ustawa o CIT wprowadza bowiem jedną 19-proc. stawkę podatku, a dochód zakładu nie spowoduje jej podwyższenia).

Bardziej skomplikowane jest rozliczenie podatkowe w sytuacji, gdy umowa wprowadza metodę kredytu podatkowego (np. obecne porozumienie z Cyprem). Wówczas podatnik zobowiązany jest połączyć dochód zakładu z pozostałymi osiągniętymi w kraju. Następnie ma prawo odliczyć daninę uiszczoną w państwie położenia zakładu od podatku należnego w Polsce. Nie może jednak odliczyć więcej, niż wynika z proporcji, w jakiej dochód zakładu pozostawał do dochodu firmy ogółem. Ma to znaczenie szczególnie dla tych przedsiębiorstw, które prowadzą działalność w krajach stosujących wyższe stawki podatku dochodowego niż Polska.

Aby ustalić prawidłowo dochód zakładu, należy przyjąć pewne fikcyjne założenie: zakład stanowi odrębną całość zupełnie niezależną od przedsiębiorstwa, którego jest częścią. Z tego powodu rozliczenia z nim powodują szereg praktycznych wątpliwości (np. jak rozliczać koszty wspólne, np. księgowość, koszty administracyjne związane zarówno z zakładem, jak i spółką w Polsce). Niejasne są również zasady rozliczania strat ponoszonych przez zagraniczną stałą placówkę. Co do zasady powinny być one rozliczane w państwie jej położenia. W pewnych sytuacjach jednak, gdy nie jest to już możliwe (np. w przypadku likwidacji zagranicznego zakładu przynoszącego straty) – można argumentować, że strata taka powinna być rozliczana w Polsce (na co zgodził się np. NSA w wyroku z 2011 r. (II FSK 929/11) oraz w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1819/10). Podatnicy, którzy straty takiej nie uwzględnili – mogą skorygować zeznanie i odzyskać część zapłaconego w Polsce CIT.