Właściciele większych firm nierzadko zatrudniają do kierowania nimi menedżerów i innych specjalistów. I zazwyczaj sporo za to płacą. Z kolei zarządzający muszą się rozliczyć z fiskusem, niestety – na zasadach, które nie są dla nich zbyt korzystne.
ikona lupy />
Dominika Dragan-Berestecka, doradca podatkowy / Media / Photographer ROBERT GARDZINSKI

Bez podatku liniowego

Osoba zatrudniona na kontrakcie menedżerskim to często jednocześnie zarejestrowany przedsiębiorca, który chciałby wszystkie przychody, także te z kontraktu, uwzględniać w ramach działalności gospodarczej. Z przepisów jasno jednak wynika, że nie ma do tego prawa. Potwierdzają to zarówno interpretacje fiskusa, jak i wyroki sądów administracyjnych.
Bierze się to z tego, że ustawa o PIT jako dwa odrębne źródła przychodów wskazuje: pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność wykonywaną osobiście.
Do tej drugiej kategorii zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 zalicza się: wynagrodzenie uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej), a także przychody osób, które niezależnie od sposobu ich powoływania należą do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Niekorzystna uchwała

Specjaliści próbowali omijać te regulacje przez zakładanie tzw. osobowych spółek menedżerskich, które świadczyły usługi zarządzania przedsiębiorstwami za pośrednictwem swoich wspólników – osób fizycznych. Uważali, że skoro to spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi w takiej sytuacji działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT przychody wspólnika z udziału w niej należy uznać za pochodzące z firmy. To oznacza np. możliwość ich rozliczania według 19 - proc. stawki liniowej. Problem doczekał się rozstrzygnięcia 26 kwietnia 2010 r. w formie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 10/09). Sąd kasacyjny potwierdził, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście – także jeśli wspomniane umowy są zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika firmy i nawet wówczas gdy jest on wspólnikiem w spółce niemającej osobowości prawnej.
Taką niekorzystną wykładnię znajdziemy również w interpretacji ogólnej ministra finansów z 31 maja 2010 r. (nr DD2/033/95/KBF/10/403).
W konsekwencji menedżerowie muszą rozliczać się według skali podatkowej (18 i 32 proc.), co szczególnie dotkliwe jest dla tych, w przypadku których dochody (oczywiście po uwzględnieniu ewentualnych ulg i preferencji) przekraczają 85 528 zł rocznie – bo wtedy zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy zobligowani są do rozliczania się według wyższej stawki podatku.

Koszty jak na etacie

To jednak nie koniec przykrych niespodzianek dla menedżerów. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PIT przysługują im niskie, ryczałtowe koszty podatkowe, o które mogą pomniejszyć uzyskany przychód.
Określa się je na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy w wysokości takiej jak dla innych pracowników na etacie (111,25 zł miesięcznie i nie więcej niż 1335 zł za rok). Teoretycznie możliwe jest skorzystanie przez menedżera z podwyższonych 50-proc. kosztów podatkowych w przypadku wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale taka preferencja dotyczy tylko pracy twórczej i nie obejmuje typowych jego obowiązków, takich jak zarządzanie bądź doradztwo biznesowe.

Praktyczne rozwiązanie

Mimo tak niekorzystnych zasad opodatkowania eksperci znaleźli sposób na to, jak zoptymalizować przychody menedżerów pod kątem podatkowym.
Popularny stał się scenariusz, w którym ze specjalistą zawierane są dwie umowy i odpowiednio do nich dzielone jest wynagrodzenie. Pierwsza to kontrakt menedżerski, w ramach którego menedżer rozlicza się z fiskusem według skali i przysługują mu wspomniane zryczałtowane niskie koszty.
W takim wypadku zarówno menedżer, jak i jego pracodawca muszą pamiętać, aby wynagrodzenie z tego tytułu, jak też ewentualne inne przychody specjalisty opodatkowane skalą, nie przekroczyły limitu 85 528 zł (oczywiście w ostatecznym rozrachunku należy też wziąć pod uwagę przysługujące mu ulgi). Tylko wtedy bowiem fiskus pobierze daninę według niższej 18-proc. stawki.
Jednocześnie zawierana jest także druga umowa, zgodnie z którą menedżer świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w przypadku której może regulować daninę według 19-proc. stawki liniowej. Zarówno on, jak i zatrudniająca go firma muszą pamiętać, aby dodatkowa umowa nie zobowiązywała go do świadczenia identycznych czy podobnych usług jak te, które obejmuje kontrakt menedżerski. Najczęstszy przykład wykorzystania opisywanego mechanizmu to współpraca z radcą prawnym, który zasiada w zarządzie spółki, a dodatkowo świadczy dla niej usługi prawne. Inny przykład: analitycy rynku nieruchomości, którzy w ramach działalności gospodarczej doradzają swojemu pracodawcy w kwestii zawierania nowych transakcji, a np. na etacie (lub kontrakcie menedżerskim) zarządzają zatrudnionym przez dewelopera personelem. Dopuszczalność podobnych rozwiązań potwierdziła warszawska izba skarbowa w interpretacji z 16 kwietnia 2014 r. (nr IPPB1/415-120/14-4/JB). Sprawa dotyczyła właśnie analityków rynku nieruchomości i fiskus przyznał, że o ile doradzają deweloperowi w ramach prowadzonej przez siebie działalności, to nie musi on pobierać zaliczek na PIT od ich wynagrodzenia. Ważne, aby ich obowiązki płynące z dodatkowych umów nie pokrywały się z tymi, jakie mają na etacie, a także aby ponosili ryzyko gospodarcze związane ze skutkami swoich działań, a także aby zatrudniająca ich firma nie sprawowała nad nimi nadzoru.

VAT pod warunkami

Pracodawcom może zależeć na tym, aby menedżer, który zarządza przedsiębiorstwem, rozliczał się z fiskusem jako podatnik daniny od towarów i usług. Mają wtedy bowiem prawo od odliczenia VAT z wystawionych przez specjalistę faktur. Nietrudno jednak stracić status takiego podatnika. Wystarczy, aby menedżer spełnił łącznie kryteria zapisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jeśli tak się stanie, fiskus uzna, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (przy czym nie ma znaczenia, jak jego działalność jest kwalifikowana na gruncie przepisów o PIT), więc nie może rozliczać podatku od towarów i usług.
W uproszczeniu chodzi o to, aby zawarta przez menedżera umowa nie przypominała w swoich postanowieniach umowy o pracę, czyli nie określała, w jaki sposób ma on wykonywać swoje usługi, ani warunków, na jakich otrzyma wynagrodzenie, oraz nie przenosiła odpowiedzialności wobec osób trzecich na zleceniodawcę. Jeśli więc specjalista będzie wykonywał swoje usługi samodzielnie i będzie odpowiadać za efekt swoich działań, to będzie mógł rozliczać VAT (według stawki podstawowej 23 proc.). Eksperci radzą menedżerom w takich sytuacjach zakup polisy OC – na potwierdzenie, że biorą odpowiedzialność za swoje działania wobec tych, którym mogliby wyrządzić szkodę.
Ministerstwo Finansów wyjaśniło dodatkowo, że podatkowy status specjalisty należy określać przy uwzględnieniu prawa unijnego i uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08). Wynika z niej, że menedżer, który przy wykonywaniu usług korzysta z infrastruktury należącej do zleceniodawcy oraz nie ponosi za nie ryzyka ekonomicznego, nie może być uznany za podatnika VAT.
Należy pamiętać, że także pieniądze, które menedżer otrzymuje z innych tytułów, takich jak np. odszkodowanie za podpisanie klauzuli o zakazie konkurencji, mogą podlegać daninie. Potwierdza to interpretacja katowickiej izby skarbowej z 28 lutego 2013 r. (nr IBPP4/443-94/13/EK), w której fiskus potwierdził, że powstrzymanie się od świadczenia usług jest odpłatną opodatkowaną usługą.
Podstawa prawna
Art. 13 ust. 1 pkt 7, pkt 9, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Spór o dodatkowe świadczenia

O ile dość jasne jest, jak należy opodatkować wynagrodzenie menedżera, o tyle problem pojawił się przy rozliczaniu różnego rodzaju dodatkowych benefitów, jakie otrzymuje on od firmy. Kontrowersje wzbudził np. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 709/11), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że przychodem z kontraktu menedżerskiego bądź z umów o podobnym charakterze jest nie tylko wynagrodzenie, ale również wszystkie otrzymane przez specjalistę nieodpłatne świadczenia niepieniężne. Oznacza to, że wartość służbowego samochodu, telefonu czy też laptopa powiększać powinna przychód specjalisty, a zatrudniająca go firma jako płatnik zaliczek na PIT musi to uwzględnić. Sąd zignorował argumenty dotyczące tego, że taki sprzęt jest niezbędny do wykonania łączącego obie strony kontraktu.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania mediów uznało jednak, że wykładnia przedstawiona w wyroku jest zbyt restrykcyjna i stwierdziło, że w takim wypadku nie ma mowy o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia, a więc także o obowiązku zapłaty PIT. Przychód powstałby tylko wtedy, gdyby specjalista używał udostępnionego sprzętu dla celów prywatnych. Ministerstwo Finansów zgodziło się także, że laptop bądź telefon są tylko sprzętem koniecznym do prawidłowego wykonania kontraktu łączącego menedżera i firmę. Takie liberalne stanowisko potwierdziła interpretacja warszawskiej izby skarbowej z 2 lipca 2013 r. (nr IPPB2/415-353/13-2/MG).

Drugi problem dotyczył wynagradzania dobrze zarabiających menedżerów przez przyznanie im bonusów (opcji, wirtualnych akcji itp.), których spieniężenie uzależnione jest od spełnienia z góry ustalonego warunku. Może chodzić np. o osiągnięcie przez firmę odpowiedniego poziomu rentowności. Gdy warunek się ziści, menedżer dostaje pieniądze. Fiskus początkowo uważał, że jest to przychód ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście (w zależności od umowy, na podstawie której zatrudniony był specjalista), ale ostatecznie po korzystnych wyrokach NSA, np. z 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1433/11), przyznał rację przedsiębiorstwom. Te od początku twierdziły, że chodzi o przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, czyli – zgodnie z ustawą o PIT – z kapitałów pieniężnych. A to oznacza, że zamiast płacić np. 32-proc. podatek dochodowy, menedżerowie mogli odprowadzać w takich przypadkach daninę według 19-proc. stawki właściwej dla przychodów z kapitałów pieniężnych. Potwierdza to interpretacja poznańskiej izby skarbowej z 1 kwietnia 2014 r. (nr ILPB2/415-94/14-4/JK).





Liczy się charakter usług, a nie ich forma

Dochody osiągane z tytułu kontraktów menedżerskich czy innych umów o zarządzanie przedsiębiorstwem opodatkowane są według skali podatkowej (18 i 32 proc.), a PIT pobiera płatnik, czyli spółka zatrudniająca menedżera. Wynagrodzenie z tytułu zarządzania traktowane jest bowiem jak dochody z działalności wykonywanej osobiście, co oznacza, że menedżerowie nie mogą skorzystać z opodatkowania 19-proc. stawką liniową. Nie mają do niej prawa także wtedy, gdy świadczą usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Warto przy tym wskazać, że samo zawarcie kontraktu menedżerskiego nie jest konieczne dla uznania danych usług za usługi zarządzania. Istotny jest bowiem sam charakter świadczonych usług. Oznacza to, że świadczenie usług zarządczych w ramach działalności gospodarczej bez zachowania formy kontraktu menedżerskiego czy innej podobnej umowy nie oznacza, że czynności takie mogą być opodatkowane podatkiem liniowym i rozliczane w ramach prowadzonej firmy.
Istotnym zagadnieniem jest także kwestia opodatkowania tego rodzaju usług podatkiem VAT. W praktyce kluczowe znaczenie ma tu uregulowanie odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności podejmowane przez menedżera przy realizacji umowy. W uproszczeniu wskazać można, że w przypadku gdy odpowiedzialność za jego działania ponosi spółka, a specjalista nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z podejmowanymi działaniami, to nie możemy mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a menedżer nie może zostać uznany za podatnika tej daniny. Jest to szczególnie problematyczna kwestia w przypadku specjalisty pełniącego jednocześnie funkcję członka zarządu, gdzie identyfikacja jego obowiązków w zakresie VAT powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu przepisów kodeksu spółek handlowych dotyczących odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich.