Przedsiębiorcy, którzy współpracują z zagranicznymi firmami, zdają sobie sprawę, jak ważna jest znajomość podpisanych przez Polskę z innymi krajami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ale nawet oni muszą się czasem mocno postarać, żeby nie wpaść w pułapki, które z tych umów wynikają.

Zbycie udziałów

Wzorowana jest na art. 13 ust. 4 modelowej konwencji OECD zgodnie, z którym przychód ze sprzedaży udziałów lub akcji spółek, których majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio w ponad 50 proc. z nieruchomości lub praw do nich, jest opodatkowany w miejscu ich położenia. Taki zapis jest odstępstwem od ogólnej reguły z art. 13 ust. 5 modelowej konwencji, z którego wynika, że co do zasady sprzedaż udziałów/akcji podlega daninie w miejscu rezydencji podatnika.
W konsekwencji opodatkowanie zysków ze zbycia udziałów lub akcji zależy od struktury aktywów spółki i treści art. 13 konkretnej umowy podatkowej, który może zawierać lub nie klauzulę nieruchomościową. Polska podobnie jak inne kraje OECD dąży do wprowadzenia klauzuli do jak największej liczby umów międzynarodowych, co służyć ma uszczelnieniu systemu podatkowego. Przykładem jest zmiana w dotychczasowym porozumieniu z Luksemburgiem (Dz.U. z 1996 r. nr 110, poz. 527). Ma ona wejść w życie 1 stycznia 2014 r. Do tej pory rezydenci podatkowi małego księstwa posiadający akcje lub udziały w polskich podmiotach, których majątek składał się głównie z położonych w naszym kraju nieruchomości, podatku dochodowego z tytułu ich sprzedaży nie płacili. Nie podlegali bowiem daninie w Polsce, a w Luksemburgu obejmowało ich zwolnienie podatkowe. Korzystały na tym głównie tamtejsze spółki holdingowe skupiające udziały bądź akcje w wielu polskich spółkach córkach działających na rynku nieruchomości.
Oba kraje zgodziły się, że chcą temu przeciwdziałać i wprowadziły klauzulę w art. 4 protokołu z 7 czerwca 2012 r. zmieniającego treść dotychczasowej umowy. W ten sposób po 1 stycznia 2014 r. w opisanych sytuacjach podatek zasili polski budżet.
Klauzule nieruchomościowe zawarte są m.in. w umowach z Austrią, Belgią, Danią, Hiszpanią, Irlandią, Niemcami i Wielką Brytanią. Przykładowo jednak w umowie z tym pierwszym krajem (Dz.U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921 z późn. zm.) mylić może to, że klauzula ma zastosowanie, jeśli majątek spółki stanowią „głównie” posiadane pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości. Tak niejasny zapis występujący w dawniej podpisanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania według fiskusa należy rozumieć podobnie jak ten z najnowszego protokołu z Luksemburgiem – czyli że chodzi o to, że powyżej 50 proc. majątku muszą stanowić aktywa nieruchomościowe.
W ramach walki z optymalizacją podatkową resort finansów stara się obecnie wprowadzać klauzulę nieruchomościową do większości umów międzynarodowych. Przykładem jest podpisane 13 marca 2013 r. nowe porozumienie ze Stanami Zjednoczonymi. Co ciekawe, ciągle nie zawierają jej porozumienia z Holandią (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120), czy też zmienione przez protokół z 22 marca 2012 r. porozumienie z Cyprem. W przypadku tego drugiego kraju nadal dochód z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w polskich spółkach posiadających majątek nieruchomy jest zwolniony z podatku na Wyspie Afrodyty i może być swobodnie reinwestowany.

Aktualny certyfikat

Co do zasady zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych polska spółka, która wypłaca zagranicznemu kontrahentowi jego należność z tytułu odsetek, dywidend czy też opłat licencyjnych (np. za prawa autorskie, wynalazki, know-how), powinna jako płatnik pobrać w dniu wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła). Daninę należy przekazać do właściwego urzędu skarbowego do siódmego dnia następnego miesiąca, a jej stawka dla wypłat z tytułu odsetek i należności licencyjnych wynosi 20 proc., dla wypłacanych dywidend 19 proc. Jeśli Polska podpisała z krajem zagranicznego kontrahenta umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatek może być pobrany w niższej wysokości (lub w ogóle być nie pobrany).
Warunkiem jest, aby zagraniczna spółka przedstawiła aktualny certyfikat rezydencji, który poświadczy, że jest ona rezydentem podatkowym kraju, w którym ma siedzibę. Dodatkowym warunkiem może być także to, że odbiorca należności wypłacanych przez polski podmiot jest do nich uprawniony. Taką klauzulę („beneficial owner”) wprowadzono do modelowej konwencji OECD, aby uniknąć nadużywanej przez podatników metody planowania podatkowego „treaty shopping”.
Chodzi o sytuację, gdzie np. polska firma powinna wypłacić dywidendę do kraju, z którym podpisano niekorzystną umowę międzynarodową. Wtedy może za zgodą kontrahenta wypłacić należności powiązanej z nim spółce pośredniczącej z siedzibą w kraju, w przypadku którego wypłacanych należności polska spółka nie musi opodatkowywać albo może pobrać niższy podatek. Wtedy pośrednik przekaże należności ich faktycznemu odbiorcy, a polska spółka nie pobierze podatku w kwocie, w jakiej powinna. Aby przeciwdziałać takiej sytuacji, wprowadzono wymóg, aby dywidendy bądź odsetki wypłacane były „osobie uprawnionej” do nich.
W innym przypadku należy pobrać podatek u źródła, posługując się maksymalną stawką przewidzianą przez prawo krajowe. Jeśli więc dana umowa międzynarodowa zawiera klauzulę, jak np. porozumienie z Niemcami (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), to polska spółka, która wypłaci odsetki od pożyczki ich uprawnionemu odbiorcy, który dostarczył wcześniej certyfikat rezydencji (potwierdzający, że płaci podatki w Niemczech), pobierze daninę u źródła według stawki 5 proc. z umowy międzynarodowej. Jeśli jednak te warunki nie zostaną spełnione i należności trafią do pośrednika albo firmy bez certyfikatu rezydencji, to zgodnie z ustawą o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) danina wyniesie 20 proc.
W praktyce więc jeśli w umowie z danym krajem zapisana jest klauzula uprawnionego odbiorcy, to polska spółka musi zbadać, czy kontrahent, któremu wypłaca odsetki albo dywidendę, jest właściwym ich adresatem czy też tylko pośrednikiem. Płatnikowi, który tego nie zrobi lub dokona niewłaściwych ustaleń, może grozić odpowiedzialność karnoskarbowa za pobranie daniny według zbyt niskiej stawki (niezależnie od tego, że jest zobowiązany uregulować daninę w odpowiedniej wysokości).
Polskie sądy administracyjne patrzą podejrzliwie na porozumienia międzynarodowe niezawierające klauzuli uprawnionego odbiorcy, jak przykładowo to podpisane z Francją. Zgodnie z jego treścią polska spółka wypłacająca odsetki do kraju nad Sekwaną (i mająca certyfikat rezydencji tamtejszego podmiotu) przynajmniej teoretycznie w ogóle nie musi pobierać podatku u źródła. Niektóre sądy, jak np. lubelski WSA w wyroku z 18 lutego (sygn. akt I SA/Lu 736/10), uznawały pomimo to, że polski podmiot powinien badać, czy adresat wypłaty jest uprawnionym odbiorcą. Powodem była obecność klauzuli w Modelowej Konwencji OECD, na której co do zasady powinny być wzorowane porozumienia pomiędzy państwami.
Korzystniejsze dla podatników zdanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1277/09). Stwierdził, że jeśli w umowie nie zawarto klauzuli „uprawnionego odbiorcy”, to niższy podatek może być pobrany także od wypłaty należności spółce pośrednikowi.

Ważny język treści

Polskie firmy muszą uważać nie tylko na treść umowy międzynarodowej w polskiej wersji językowej. Standardowo takie porozumienia zawierane są w dwóch (np. polsko-niemiecka) albo w trzech wersjach językowych (np. polsko-chorwacka), gdzie trzecim językiem najczęściej jest angielski. W pierwszym przypadku opatrzone są zapisem, że oba teksty mają taką samą moc, a w drugim, – że wszystkie wersje są autentyczne, ale to postanowienia jednej z nich (zazwyczaj angielskiej) są rozstrzygające. Przedsiębiorca, który nie zwróci uwagi na ten ostatni zapis, może albo niedopłacić, albo nadpłacić daninę.
Firmy miały już z tego tytułu problemy i zająć się nimi musiał Naczelny Sąd Administracyjny. Niestety potwierdził, że w przypadku złego przetłumaczenia umowy polski przedsiębiorca nie powinien powoływać się na jej treść w ojczystym języku. Przykładowo NSA w wyroku z 2 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1398/10) uznał, że skoro angielska rozstrzygająca wersja umowy polsko-szwedzkiej (Dz.U. z 2006 r. nr 26, poz. 193) zawiera klauzulę uprawnionego odbiorcy, to firma musi badać, czy nie wypłaca należności z tytułu odsetek pośrednikowi – chociaż nie nakazuje jej tego umowa w wersji polskiej.
Gdyby więc w dobrej wierze zastosowała się do treści umowy w ojczystym języku, to nie dopłaciłaby podatku i zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów musiałaby dokonać odpowiedniej korekty. Może zdarzyć się też sytuacja korzystniejsza, gdy firma podatek nadpłaci. Przykładem jest umowa z Portugalią (Dz.U. z 1998 r. nr 48, poz. 304), gdzie w wersji polskiej wynagrodzenie za użytkowanie programu komputerowego jest należnością licencyjną, która może być opodatkowana preferencyjną 10-proc. stawką daniny u źródła.
Wersja angielska nie zawiera takiego zapisu, a wypłacane portugalskiej spółce pieniądze mogłyby być uznane za zwykły zysk tamtejszego przedsiębiorstwa, który nie podlega polskiej daninie. Zgodnie z wyjaśnieniami MF w opisanej sytuacji można wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.
W przypadku błędu w tłumaczeniu nie należy powoływać się na treść umowy
Różny termin dla powstania zakładu w przypadku prowadzenia prac budowlanych
Zgodnie z art. 5 ust. 3 modelowej konwencji OECD inwestycja budowlana w obcym państwie musi trwać powyżej 12 miesięcy, aby powstał w nim zakład i związane z nim obowiązki podatkowe. Chodzi zarówno o miejsce prac przy budynkach, drogach, mostach, jak też tych związanych z modernizacją już istniejącej infrastruktury. Jeśli więc przedsiębiorca nie chce płacić w drugim kraju podatku dochodowego od zysków zakładu związanych z daną inwestycją, musi zwrócić uwagę na to, jak długo ją prowadzi. W niektórych porozumieniach międzynarodowych termin jest krótszy niż ten zapisany w modelowej konwencji, a czasem nawet dłuższy. Przykładowo polska firma budowlana, która modernizuje most na Litwie dłużej niż 9 miesięcy, a krócej niż rok, będzie miała zakład na terenie tego kraju. Tam też rozliczy się ze związanych z nim zysków. Dodatkowy problem to sposób obliczania takiego terminu w przypadku, gdy ten sam podmiot prowadzi kolejno wiele osobnych projektów budowlanych lub montażowych. Oficjalny komentarz do modelowej konwencji OECD stwierdza, że kryterium 12 miesięcy powinno być odnoszone do każdego oddzielnego projektu (placu) budowy lub montażu. W konsekwencji okresy objęte poszczególnymi umowami będą podlegały kumulacji dla celów określenia istnienia zakładu tego przedsiębiorstwa i jeżeli łączny okres objęty poszczególnymi umowami przekroczy 12 miesięcy, dany plac budowy lub montaż zostanie uznany za zakład przedsiębiorstwa, powodując powstanie obowiązku podatkowego. Polski przedsiębiorca powinien zwrócić uwagę także na fakt, że plac budowy lub montaż istnieje już od pierwszego dnia, w którym przedsiębiorstwo podjęło działalność, co obejmuje także wszelkie prace pomocnicze i przygotowawcze, związane z budową lub montażem – i trwa on aż do pełnego zakończenia prac albo ich całkowitego zaniechania. Co istotne, do tego okresu zalicza się także wszystkie ewentualne przerwy czasowe, np. sezonowe, związane z warunkami atmosferycznymi, względnie spowodowane czynnikami technicznymi.
Podstawa prawna
Konwencja z 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. nr 110, poz. 527). Umowa z 13 stycznia 2004 r. między Rzeczpospolitą Polską a Austrią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921 z późn. zm.). Umowa z 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90).