Pandemia koronawirusa spowodowała, że do wielu planowanych transakcji nie doszło, a jeśli nawet, to na innych warunkach, niż strony pierwotnie się umawiały. Firmy często zaś mają wątpliwości, jak powinny postąpić, jeżeli faktura została już wystawiona. Pomocne mogą być tutaj tegoroczne interpretacje indywidualne, w których dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do zasad korygowania faktur oraz paragonów fiskalnych w równie nietypowych sytuacjach.

unieważnienie umowy

Pandemia koronawirusa stała się przyczyną wielu problemów finansowych firm, a tym samym kłopotów z realizacją płatności. Co w takiej sytuacji z wystawioną już fakturą? Odniósł się do tego dyrektor KIS w interpretacji z 25 marca 2020 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.871.2019.3.MSO). Spółka poinformowała, że za sprzedane towary miała otrzymać zapłatę w ratach. Gdy kupujący odebrał zamówienie i zapłacił pierwszą ratę, spółka wystawiła fakturę na całą kwotę sprzedaży. Niedługo potem okazało się jednak, że kupujący ma problemy finansowe. W wyniku negocjacji zawarto aneks do umowy przedłużający termin płatności, lecz sytuacja finansowa kupującego wciąż się nie poprawiała. Podjęto więc kolejne rozmowy o wydłużeniu terminu płatności.
Reklama
Spółka założyła, że jeśli negocjacje te nie przyniosą efektu, to umowa ulegnie unieważnieniu ze skutkiem prawnym już od momentu jej zawarcia (ex tunc). Wzięła też pod uwagę inny wariant – rozwiązanie umowy ze skutkiem prawnym na dzień zawarcia ewentualnego porozumienia rozwiązującego (ex nunc). W obu przypadkach strony musiałyby zwrócić sobie wzajemnie świadczenia uzyskane na podstawie umowy, a więc kupujący zwróciłby towary, a spółka – otrzymaną część zapłaconej ceny.
Pytanie spółki dotyczyło skutków prawnych obu wariantów rozwiązania umowy. Spytała więc, czy jeżeli kupujący nie zdoła spłacić pozostałej części ceny i umowa zostanie unieważniona ze skutkiem ex tunc lub ex nunc, to powinna wystawić fakturę korygującą, a jeśli tak – to w jakim okresie rozliczeniowym powinna ująć ją dla potrzeb VAT.

Reklama
Dyrektor KIS odpowiedział, że w obu przypadkach – niezależnie od tego, czy umowa wygaśnie ze skutkiem ex tunc, czy ex nunc – należy wystawić fakturę korygującą, co będzie uprawniać spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą. Warunkiem jest tylko, aby spółka jeszcze przed terminem złożenia deklaracji podatkowej posiadała potwierdzenie otrzymania przez nabywcę korekty. Jeśli potwierdzenie wpłynie do niej później, to będzie mogła rozliczyć korektę dopiero w następnej deklaracji (art. 29a ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568; dalej: ustawa o VAT).

brak zapłaty i odbioru zamówienia

W czasie pandemii na popularności zyskały zakupy przez internet z odbiorem towarów w wybranym przez kupującego sklepie. W domowym zaciszu klient wybiera, co chciałby kupić, wkłada zakupy do wirtualnego koszyka, płaci za nie bądź wybiera zapłatę przy odbiorze, a po kilku dniach udaje się do sklepu (stacjonarnego), aby odebrać przygotowaną paczkę z zakupami. Szybko, sprawnie i bez narażania się na dłuższy kontakt z innymi kupującymi, czy to przy sklepowych półkach, czy w kolejce do kasy.
Zdarza się jednak, że klient poprzestaje jedynie na zamówieniu. O taką właśnie sytuację spytała spółka będąca właścicielem sieci drogerii. Wyjaśniła, że jeżeli kupujący wybierze opcję zapłaty przy odbiorze, to zamówienie trafia do realizacji. Jednak do chwili zapłaty zamówione produkty pozostają jej własnością. Zlecenie jest już natomiast realizowane. W związku z tym spółka – w momencie przygotowania towaru do wysyłki do wybranego przez klienta sklepu stacjonarnego – ewidencjonuje już planowaną sprzedaż (a faktycznie – złożone zamówienie) w kasie fiskalnej i wystawia paragon. Wskutek tego sprzedaż wykazuje już w ewidencji i deklaracji VAT.
Spółka spytała, co ma zrobić, gdy klient nie zjawia się w sklepie w przewidzianym terminie (15 dni) i tym samym nie odbiera zamówienia ani nie płaci za zamówione produkty. Czy taką sprzedaż można skorygować, a jeśli tak, to w którym momencie? Czy już w rozliczeniu za okres, w którym transakcja została pierwotnie zaewidencjonowana w kasie fiskalnej?
Dyrektor KIS w interpretacji z 13 lutego 2020 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.620.2019.1.MT) wyjaśnił, że aby można było mówić o dostawie towarów, musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Natomiast w tym przypadku, zgodnie z regulaminem, towar pozostaje własnością spółki do chwili, aż kupujący za niego zapłaci. Jeśli mimo zawarcia umowy sprzedaży, nie zapłaci ani nie odbierze towaru, to nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro nie ma dostawy, to nie ma też obowiązku podatkowego z tytułu VAT – stwierdził organ. Zgodził się więc ze spółką, że jeżeli zaewidencjonowała ona w kasie fiskalnej sprzedaż, która faktycznie nie miała miejsca, to może skorygować w deklaracji podatkowej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Potwierdził również, że w takiej sytuacji należy prowadzić ewidencję korekt, w której spółka będzie ujmować dane wynikające z paragonu fiskalnego dotyczącego sprzedaży, która finalnie nie doszła do skutku. Z ewidencji tej musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego – podkreślił dyrektor KIS. Dodał natomiast, że nie ma określonego wzoru takiej ewidencji.
Spółka poinformowała, że w ewidencji tej zamierza podawać: numer porządkowy, datę wystawienia błędnego (pustego) paragonu oraz jego numer, błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż (wartość netto, VAT, wartość brutto), a także opis okoliczności, w których doszło do błędnego wystawienia paragonu (np. brak odbioru zamówionego towaru przez klienta). Dyrektor KIS uznał to za w pełni wystarczające. Zgodził się też ze spółką, że powinna ona dokonać korekty w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie wykazała podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego z tytułu sprzedaży (udokumentowanej paragonem), do której ostatecznie nie doszło.
Tabela. Problemy z korygowaniem faktur w czasach koronawirusa
Problem Rozwiązanie Źródło
Unieważnienie umowy Niezależnie od tego, czy umowa wygaśnie ze skutkiem ex tunc, czy ex nunc, należy wystawić fakturę korygującą, co uprawnia sprzedawcę do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą. interpretacja dyrektora KIS z 25 marca 2020 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.871.2019.3.MSO)
Brak zapłaty i odbioru zamówienia Należy wystawić fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie wykazano podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego z tytułu sprzedaży (udokumentowanej paragonem), do której ostatecznie nie doszło. interpretacja dyrektora KIS z 13 lutego 2020 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.620.2019.1.MT)
Wykonawstwo zastępcze Generalny wykonawca powinien nabyć usługi zrealizowane przez wykonawców zastępczych, a następnie te same usługi wykonać na rzecz inwestora w ramach świadczenia, z które generalny wykonawca będzie w całości odpowiadał (w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi). interpretacja dyrektora KIS z 24 marca 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.743.2019.3.RD)
Rabat potransakcyjny Dla obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. interpretacja dyrektora KIS z 11 maja 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.82.2020.1.MMA).

rabat potransakcyjny

Zastój gospodarczy wywołany światową pandemią sprawił, że część sprzedawców, by poprawić swoją płynność finansową, podjęła działania mające na celu zachęcanie kupujących do regulowania płatności w jak najkrótszym terminie. Jednym z takich działań może być udzielenie rabatu potransakcyjnego pod warunkiem wcześniejszej zapłaty należności. Do takiej sytuacji odnosi się art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT.
Spółka poinformowała, że jeżeli klient zapłaci w ciągu dwóch tygodni, a nie w standardowym terminie 30 dni, to przysługuje mu 3-proc. skonto w wysokości 3 proc. Jest to rabat potransakcyjny, udzielany pod warunkiem zawieszającym. Zostaje przyznany dopiero z chwilą zrealizowania warunku, co bezpośrednio wpływa na dotychczasową podstawę opodatkowania danej transakcji. W celu uwzględnienia udzielonego rabatu spółka wystawia fakturę korygującą.
Postanowiła to usprawnić i już na etapie wystawiania faktur (pierwotnych) zamierzała umieszczał na nich informację o możliwości i warunkach płatności. Następnie – na podstawie danych z systemu księgowego – planowała identyfikować, czy w stosunku do danej płatności od kontrahenta zostały spełnione warunki do udzielenia skonta oraz czy otrzymana płatność została pomniejszona o skonto. Jeżeli wszystko by się zgadzało, spółka wystawiałaby fakturę korygującą (w formie papierowej lub elektronicznej) – zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.
Spółka spytała, czy warunkiem obniżenia przez nią podstawy opodatkowania oraz należnego VAT jest uzyskanie potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy. Chciała się też upewnić, w którym okresie rozliczeniowym powinna dokonać tej obniżki.
Miała świadomość tego, że art. 29a ust. 13 ustawy o VAT pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Potwierdzenie to należy uzyskać jeszcze przed upływem terminu na złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli spółka dostanie to potwierdzenie później, to fakturę korygującą uwzględni dopiero w deklaracji za ten późniejszy okres. [ramka] Zwróciła jednak uwagę na to, że przepis ten odnosi się tylko do sytuacji wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT. Nie odwołuje się natomiast do art. 29a ust. 7 pkt 1, w którym mowa jest o obniżce ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. Zatem w tym przypadku dla obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę – stwierdziła spółka. Dodała, że ma to swoje uzasadnienie, bo skoro kupujący wpłaca niższą kwotę (zgodnie z warunkami udzielenia skonta), to samo otrzymanie płatności w szybszym terminie oznacza ziszczenie się przesłanki udzielenia rabatu, jak i daje podstawę do wystawienia faktury korygującej. W tej sytuacji uzyskiwanie potwierdzenia doręczenia faktury korygującej byłoby zbędne – argumentowała spółka.
Potwierdzenie otrzymania faktury korygującej wciąż kością niezgody
Co prawda rabat potransakcyjny nie wymaga potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, lecz w większości przypadków taki wymóg istnieje. Jak w praktyce ma wyglądać to potwierdzenie? Od dłuższego czasu jest to kością niezgody między podatnikami a fiskusem.
Ustawa o VAT nie wskazuje konkretnej formy, a organy podatkowe – jak zapewnił dyrektor KIS w interpretacji z 11 maja 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.80.2020.1.MMA) – akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Jako przykład podał:
• potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru),
• pisemne odrębne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej,
• zwrotnie przesłaną kopię podpisanej faktury korygującej,
• faks potwierdzający odbiór faktury korygującej,
• potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną,
• potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną,
• posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.
Nie oznacza to jednak – podkreślił dyrektor KIS – że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Podatnicy mają jednak swoje argumenty. Tłumaczą, że klienci, w tym zwłaszcza konsumenci, niechętnie potwierdzają odbiór faktur korygujących. Trzeba ponawiać prośby o potwierdzenie odbioru korekty, a i to nie zawsze okazuje się skuteczne. Firmy szukają więc sposobów na usprawnienie systemu potwierdzania odbioru. Możliwości takie stwarza przesyłanie faktur drogą elektroniczną.
W sukurs przyszedł im tu Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 230/17) orzekł, że „wymaganie przez organy, aby w dobie elektronicznego wystawiania i przesyłania faktur i faktur korygujących, spółka posiadała dokumenty potwierdzające datę odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w świetle wykładni art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jest zbyt daleko idące. Żadne przepisy ustawy o VAT, ani też orzecznictwo TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury, a zatem dopuszczalne są wszelkie formy, które będą potwierdzały te okoliczności”.
Jedna ze spółek postanowiła więc, że faktury, również korygujące, będą wysyłane – za zgodą klienta i na podany przez niego adres poczty elektronicznej – w formacie PDF jako załącznik do e-maila. Za każdym razem taka wysyłka będzie rejestrowana w systemie informatycznym. Spółka będzie więc generować ze swojego systemu zestawienia wszystkich e-maili wychodzących z jej serwerów. Wygenerowany w ten sposób raport będzie zawierał m.in. następujące informacje: datę oraz godzinę wysyłki e-maila, datę wystawienia oraz numer faktury korygującej załączonej do e-maila, wewnętrzny numer kontrahenta, na rzecz którego dokonano sprzedaży, wskazany przez kontrahenta adres poczty elektronicznej, dedykowany do przesyłania faktur.
Oprócz tego zestawienie miałoby wskazywać status wysyłki. W ten sposób można byłoby ustalić, czy dana wiadomość z załączoną fakturą korygującą została poprawnie wysłana. Gdyby status był negatywny, to spółka – jak zapewniła – dążyłaby do poprawnej wysyłki e-maila z załączoną fakturą korygującą.
Ponadto rozważała wprowadzenie dodatkowego elementu weryfikacji. Na podstawie danych z systemu księgowego – dotyczących należności oraz płatności od kontrahentów – sprawdzałaby, czy kwoty wynikające z faktury korygującej zostały rozliczone z kontrahentem, tzn., czy księgowe rozliczenie danej transakcji obejmuje wystawioną fakturę korygującą.
Podobny system chciała wprowadzić inna firma. Wyjaśniła, że wyznaczony pracownik będzie nadawał faktury korygujące przesyłkami poleconymi na adres wskazany przez odbiorcę faktury oraz prowadzona będzie książka nadawcza z potwierdzeniami nadania przesyłek. Oprócz tego, na podstawie danych z systemu księgowego dotyczących operacji pieniężnych i rozliczeń z każdym kontrahentem będzie można przypisać rozliczenia danej należności do transakcji udokumentowanych poszczególnymi fakturami oraz fakturami korygującymi. Jeśli więc z kwot, na które będą opiewać te operacje, lub z innych danych referencyjnych będzie wynikać, że uwzględniają one wartości wynikające z tych faktur korygujących, to będzie to potwierdzeniem, że nabywca wie o korekcie – przekonywała spółka.
Dyrektor KIS uznał jednak, że żadne z tych działań nie wystarczą do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. W obu przypadkach bowiem spółki będą wiedzieć jedynie o tym, że wysłały fakturę korygującą. Natomiast nie będą miały potwierdzenia, z którego jednoznacznie by wynikało, że nabywca dowiedział się o warunkach transakcji określonych w korekcie faktury (interpretacje: z 11 maja 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.80.2020.1.MMA i z 7 maja 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.75.2020.1.WH).
Przypomnijmy, że we wspomnianym wyroku z 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 230/17) NSA uznał, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej może być wygenerowane przez system komputerowy. Nie jest więc konieczny zwrotny e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej. Wystarczy informacja systemu komputerowego, że pismo dotarło na skrzynkę odbiorczą. ©℗
Dyrektor KIS to potwierdził. Zgodził się też ze spółką, że jeżeli fakturę korygującą dokumentującą udzielone skonto wystawi ona w innym miesiącu niż miesiąc otrzymania płatności od nabywcy, to powinna obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatku należnego dopiero w miesiącu wystawienia faktury korygującej (interpretacja z 11 maja 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.82.2020.1.MMA).

wykonawstwo zastępcze

Epidemia sprawiła, że część firm straciła możliwość realizacji podjętych zobowiązań. Zamawiający muszą radzić sobie w inny sposób, angażując np. wykonawców zastępczych. Jak to rozliczyć? Czy udzielić zamawiającemu potransakcyjnego opustu? Przed takimi pytaniami stanął generalny wykonawca, gdy okazało się, że nie jest w stanie dotrzymać przewidzianych umową terminów wykonania prac budowlanych. Umowa zakładała, że w razie opóźnienia ze strony generalnego wykonawcy inwestor ma prawo powierzyć dokończenie robót innemu podmiotowi (wykonawcy zastępczemu), z tym że na koszt i ryzyko generalnego wykonawcy.
Tak też się stało. Inwestor powierzył dalsze prace wykonawcom zastępczym, zapłacił za nie, a następnie wystąpił do generalnego wykonawcy z roszczeniem o pokrycie tych kosztów, wystawiając noty obciążeniowe. Pozostawała kwestia rozliczeń.
Generalny wykonawca, mając świadomość niewywiązania się z terminów budowy, wystąpił z propozycją obniżenia należnej mu zryczałtowanej ceny (określonej w umowie) o kwoty, które inwestor musiał zapłacić wykonawcom zastępczym. Byłby to opust cenowy w celu skorygowania wartości wynagrodzenia, tak aby odzwierciedlało ono zakres prac faktycznie wykonanych przez generalnego wykonawcę. A ponieważ inwestor wystawił już noty obciążeniowe (na kwoty brutto – wynikające z faktur wystawione przez wykonawców zastępczych), to kwota opustu brutto byłaby równa wartości wynikającej z tych not.
Nie zmieniłby się zakres odpowiedzialności generalnego wykonawcy za wykonane prace (ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych). Zmianie uległby tylko faktyczny zakres wykonanych przez niego prac, oraz – w konsekwencji – umówiona cena.
Generalny wykonawca sądził, że taki opust pozwoli mu obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę należnego VAT. Dyrektor KIS uznał jednak, że nie można tego uznać za rabat potransakcyjny, uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania oraz do obniżenia podatku należnego. W interpretacji z 24 marca 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.743.2019.3.RD) stwierdził, że wartość prac wykonanych przez wykonawców zastępczych nie może być traktowana jako opust cenowy ze strony generalnego wykonawcy. Wymienił kilka argumentów. Po pierwsze, inwestor, powierzając wykonanie części prac wykonawcom zastępczym, uczynił to na koszt i ryzyko generalnego wykonawcy, a prace te są elementem przedsięwzięcia budowlanego, do którego zrealizowania generalny wykonawca się zobowiązał. Po drugie, zakres tych prac był uwzględniony w protokołach zaawansowania robót przekazywanych inwestorowi przez generalnego wykonawcę. Po trzecie, zakres odpowiedzialności się nie zmienił. Po zakończeniu inwestycji generalny wykonawca będzie odpowiadał przed inwestorem za całość robót (w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi).
Zatem w tym przypadku prace zrealizowane przez wykonawców zastępczych należy uznać za wyświadczone przez generalnego wykonawcę. A ściślej, najpierw nabył on od inwestora usługi zrealizowane przez wykonawców zastępczych, a następnie te same usługi stały się elementem świadczenia sprzedawanego przez generalnego wykonawcę inwestorowi – wyjaśnił dyrektor KIS.