PROBLEM: Jestem księgową w biurze rachunkowym. Prowadzę księgi różnego typu jednostkom, które obecnie ponoszą wydatki na dostosowanie obiektów do wymogów odnośnie do ochrony przed COVID-19. Jakie zapisy w księgach przeprowadzić? Czy są jakieś szczególne warunki odnośnie do ewidencji do spełnienia?
Jednostki prowadzące działalności usługową i wszyscy pracodawcy są zobowiązani do dostosowania przestrzeni udostępnianej klientom i pracownikom w taki sposób, aby zapewnić ich bezpieczeństwo i odpowiedni dystans. W większości przypadków będą to nakłady, które będą stanowiły koszty bieżące działalności jednostki. Nie będą miały one charakteru nakładów trwałych i służących działalności powyżej roku. Choć mogą zdarzyć się wyjątki. [przykład 1]
przykład 1
Osłony na lady
Pracodawca prowadzący sklep zamówił wykonane z plexi osłony na lady oddzielające klientów od sprzedawcy. Sześć płyt, z których każda kosztowała 820 zł netto, zostało w sposób trwały przytwierdzone do lad. Właściciel podjął decyzję, iż osłony pozostaną po cofnięciu wymogu ich stosowania.
Nabyte osłony spełniają kryteria ulepszenia środka trwałego, ponieważ w sposób trwały (powyżej roku) zmieniają parametry mebli (innych środków trwałych), przy czym ze względu na niewielką istotność wartości nakładów zostały ujęte jako koszty.
| Rozliczenie zakupu | VAT naliczony | ||||||||||
| 1a) 4920 | 4920 (2 | 1b) 1131,60 | |||||||||
| Rozrachunki z dostawcami | Zużycie materiałów | ||||||||||
| 6051,60 (1c | 2) 4920 | ||||||||||
Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za zakup osłon:
a) Wn „Rozliczenie zakupu” 4920 zł;
b) Wn „VAT” naliczony 1131,60 zł;
c) Ma „Rozrachunki z dostawcami” 6051,60 zł.
2. Ujęcie osłon, jako koszty:
• Wn „Zużycie materiałów” 4920 zł;
• Ma „Rozliczenie zakupu” 4920 zł. ©℗
Przejściowo
Jeśli osłony czy inne zabezpieczenia będą miały charakter przejściowy (tj. będą służyły tylko przez czas obowiązywania przepisów ograniczających dystans), to niezależnie od wartości nakładów poniesionych na ich przygotowanie można je zaliczyć w koszty okresu. Niespełniony jest tu bowiem warunek przewidywanego okresu użytkowania powyżej roku. [przykład 2]
przykład 2
System boksów
Właściciel pensjonatu z dostępem do plaży wybudował na niej system boksów o wymiarach 4 x 5 m, aby zapewnić komfort i bezpieczeństwo gościom. Boksy będą służyły tylko przez sezon, choć koszt ich zakupu i zamontowania był znaczący, tj. 22 000 + 23 proc. VAT. Wartość tych nakładów zostanie ujęta jako koszty.
| Rozliczenie zakupu | VAT naliczony | ||||||||||
| 1a) 22 000 | 22 000 (2 | 1b) 5060 | |||||||||
| Zużycie materiałów | Rozrachunki z dostawcami | ||||||||||
| 2) 22 000 | 27 060 (1c | ||||||||||
Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za zakup i montaż boksów:
a) Wn „Rozliczenie zakupu” 22 000 zł;
b) Wn „VAT naliczony” 5060 zł;
c) Ma „Rozrachunki z dostawcami” 27 060 zł.
2. Ujęcie osłon, jako koszty:
• Wn „Zużycie materiałów” 22 000 zł;
• Ma „Rozliczenie zakupu” 22 000 zł.
©℗
Samodzielne środki albo ulepszenia
Mogą oczywiście też zdarzyć się sytuacje, iż poniesione nakłady w związku z pandemią COVID-19 powinny być jednak ujęte jako aktywa trwałe – jako samodzielne środki trwałe albo jako ulepszenia już istniejących rzeczowych aktywów trwałych.
Przypomnieć należy, iż dany podmiot podczas użytkowania składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych może ponosić nakłady, których celem jest odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego lub jego unowocześnienie. Te pierwsze związane są z remontem środków trwałych, których wartość zalicza się do kosztów okresu bieżącego użytkowania (eksploatacji) środka trwałego. Z kolei te drugie dotyczą ich ulepszenia. Na podstawie pkt 7.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” przyporządkowanie poniesionych nakładów odpowiednio do odnoszących się do ulepszenia lub remontu (tj. bieżącego użytkowania) uzależnione jest od:
a) rodzaju przeprowadzanych prac lub czynności,
b) efektów wykonanych prac lub czynności mierzonych wzrostem wartości użytkowej środka trwałego.
Ulepszenie środka trwałego występuje wtedy, gdy w wyniku jego przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji wartość użytkowa tego składnika majątku po zakończeniu tych prac przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Stanowi tak art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz pkt 7.3 KSR nr 11. Ważne jest, że wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania – wskazującego cechy wartości użytkowej – który ulegnie zwiększeniu. W pkt 7.11 KSR nr 11 wskazano, że miarami wartości użytkowej środka trwałego mogą być okres użytkowania mierzony w latach lub miesiącach, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą środka trwałego, koszty eksploatacji przypadające na jednostkę czasu (te cechy zostały też wskazane w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a także dodatkowo zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska, zwiększenie bezpieczeństwa pracy, wyższy komfort przekładający się na wzrost ceny usług (np. czynsz, opłaty za nocleg), zwiększenie powierzchni użytkowej mierzonej w metrach kwadratowych. [przykład 3]
Przykład 3
Łazienki
Właściciel pensjonatu oferował gościom pokoje z dostępem do wspólnych łazienek. W związku z pandemią podjął decyzję o zmniejszeniu liczby pokoi (tak aby spełnić wymogi wielkości powierzchni na gościa) oraz przebudowania niektórych pomieszczeń na łazienki, tak aby każdy pokój miał własny dostęp do łazienki. Nakłady, jakie zostały poniesione, to 195 000 + 23 proc. VAT.
| Rozliczenie zakupu | VAT naliczony | ||||||||||
| 1a) 195 000 | 195 000 (2 | 1b) 44 850 | |||||||||
| Rozrachunki z dostawcami | Środki trwałe w budowie | ||||||||||
| 239 850 (1c | 2) 195 000 | ||||||||||
Objaśnienia do schematu:
1. Faktury za roboty budowalne i materiały wykorzystane do prac:
a) Wn „Rozliczenie zakupu” 195 000 zł;
b) Wn „VAT naliczony” 44 850 zł;
c) Ma „Rozrachunki z dostawcami” 239 850 zł.
2. Ujęcie nakładów
• Wn „Środki trwałe w budowie” 195 000 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 195 000 zł.
©℗
Wszelkie wydatki odnoszące się do ulepszenia środka trwałego powiększają jego dotychczasową wartość początkową. Wobec tego w księgach rachunkowych ewidencjonuje się je wstępnie na podstawie dowodów źródłowych na koncie „Środki trwałe w budowie”. Następnie po zakończeniu prac ulepszenia zgromadzone na tym koncie koszty podlegają przeksięgowaniu na zwiększenie wartości początkowej ulepszanego środka trwałego. Zapis z tym związany przeprowadzany jest pod datą przyjęcia ulepszenia do używania w oparciu o dowód „OT – Przyjęcie środka trwałego” następująco:
– Wn „Środki trwałe”,
– Ma „Środki trwałe w budowie”.
Należy pamiętać, że dany podmiot, decydując o zaliczeniu nakładów do ulepszenia, powinien uwzględnić kryterium istotnej wartości początkowej środka trwałego ustalone w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Jeżeli nakłady poniesione na ulepszenie danego obiektu są w skali roku niższe od istotnej wartości początkowej środka trwałego (np. o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł, jak dla celów podatku dochodowego), wówczas uznaje się je za koszty bieżącej działalności.
Po przyjęciu takich ulepszeń do użytkowania należy pamiętać o dokonaniu weryfikacji wartości początkowej środka trwałego, ustaleniu zaktualizowanego okresu użytkowania i naliczaniu odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem tych zmian. W razie gdy środek trwały został wcześniej całkowicie zamortyzowany, jego ulepszenie prowadzi do konieczności dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dokonuje się ich od wartości początkowej powiększonej o kwotę ulepszenia. Istotne jest, że odpisów tych nie ustala się od samej wartości ulepszenia. Należy oczywiście pamiętać, aby suma wszystkich odpisów nie przekroczyła podwyższonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego. [przykład 4] ©℗
przykład 4
Domki
Spółka prowadząca ośrodek wypoczynkowy ma domek letniskowy bez łazienki o wartości początkowej 26 000 zł i umorzeniu 26 000 zł. Poniesiono nakłady na przygotowanie w nim łazienki – 19 000 zł. Po modernizacji wartość początkowa domku to 45 000 zł. Jednostka będzie naliczała amortyzację od wartości 45 000 zł. ©℗
Podstawa prawna
• pkt 7.2 i 7.11 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105).
• art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568).