Analiza regulacji wprowadzających ulgę na złe długi w podatkach dochodowych nie pozostawia wątpliwości, że już niebawem podatnicy będą musieli się zmierzyć z kolejnymi niedopracowanymi przepisami. Co gorsze, poglądy prezentowane przez resort finansów zdają się pozostawać w sprzeczności z logiką wprowadzanych rozwiązań.
Autor projektu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że inspirował się regulacjami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1751; dalej: ustawa o VAT) dotyczącymi ulgi na złe długi w tym podatku. Nieprzypadkowy jest 90-dniowy termin opóźnienia płatniczego czy dwuletni termin na skorzystanie z ulgi przez wierzyciela, a także chociażby wyłączenie możliwości/obowiązku dokonania takiego rozliczenia ze względu na prowadzenie wobec dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego czy likwidacyjnego. Zresztą w uzasadnieniu wprost zostało wskazane, że: „Kwestia tzw. «nieściągalnych wierzytelności» również jest uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług. Rozwiązania te dotyczą wierzycieli i dłużników. W projekcie proponuje się zbliżenie tych dwóch systemów rozliczeń poprzez adaptację w podatku dochodowym rozwiązania przyjętego w podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem różnic uwzględniających odrębność cech tych dwóch podatków.”
Według Ministerstwa Finansów nie ma znaczenia, czy podatnik rozpoznał koszty podatkowe, czy nie. Istotny jest tylko brak płatności zobowiązania wynikającego z transakcji handlowej po upływie 90 dni od dnia wymagalności Tymczasem taka relacja obu instytucji uzasadnia przyjęcie założenia, że korekta dochodu wierzyciela i dłużnika dokonywana jest wyłącznie wówczas, gdy przychód i odpowiednio koszt zostały uprzednio rozliczone, podobnie jak w przypadku ulgi na złe długi w VAT jest ona stosowana wyłącznie wówczas, gdy miało miejsce uprzednie opodatkowanie VAT (dla korekty wierzyciela) lub odpowiednio rozliczenie podatku naliczonego (dla korekty dłużnika). Prawodawca mówi tutaj o wierzytelnościach i zobowiązaniach „zaliczanych” do przychodów/kosztów. Co więcej, po zapłacie modyfikacja jest dokonywana w drugą stronę, tj. odpowiednio wierzyciel podwyższa, a dłużnik obniża podstawę opodatkowania (odpowiednio modyfikuje stratę).

Czemu pozycja dłużnika i wierzyciela ma być różnicowana

Reklama
Wobec powyższego pytanie o uprzednią aktywację kosztów jako przesłankę korekty dłużnika musi iść w parze z wątpliwościami co do sytuacji wierzyciela. Jeżeli bowiem uznalibyśmy za uzasadniony pogląd, że dla podwyższenia podstawy opodatkowania (pomniejszenia straty) bez znaczenia jest to, czy wydatek był uprzednio zaliczony do kosztów, czy może będzie w przyszłości, automatycznie należałoby (wobec identycznych sformułowań „zaliczanych”) uznać, że wierzyciel, który jeszcze nie rozpoznał przychodu, również ma prawo do pomniejszenia dochodu ze względu na brak zapłaty (sytuacja taka, chociaż rzadziej występująca, jest możliwa). Myślę, że taka wykładnia zastosowana wobec wierzyciela wzbudziłaby zastrzeżenia resortu finansów, ale brak jest podstaw do różnicowania w tym zakresie pozycji dłużnika i wierzyciela, skoro w obu przypadkach prawodawca posłużył się takim samym słowem „zaliczaną”, a jednocześnie art. 18f ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. poz. 1978; dalej: ustawa o CIT) i art. 26i ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. poz. 1978; dalej: ustawa o PIT) – leżące u podstaw ministerialnej wykładni, zgodnie z którą bez znaczenia jest to, czy koszt by uprzednio rozliczony – wskazują w identyczny sposób na przychodu i koszty.

Reklama

O jakie transakcje chodzi

Jak stanowi regulacja będąca kością niezgody: „Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.” Przepis ten pozostawia wiele do życzenia. Co bowiem oznacza, że wierzytelność/zobowiązanie dotyczy transakcji, z tytułu których przynajmniej u jednej ze stron określane są przychody lub koszty? Skoro „przynajmniej u jednej ze stron”, to można by było pójść dalej niż resort finansów i stwierdzić, że w takim razie bez znaczenia jest to, czy u owej „drugiej strony” w ogóle wystąpił przychód lub odpowiednio koszt. Ale przecież w ust. 1 i 2 art. 18f ustawy o CIT/art. 26i ustawy o PIT mowa jest jednak o „zaliczanych do przychodów” wierzytelnościach i „zaliczanych do kosztów” zobowiązaniach. Skoro tak, to należy prawidłowo zidentyfikować istotę tego przepisu. Jest nią określenie rodzaju transakcji handlowych, które mogą powodować modyfikację dochodu, sprecyzowanie, czym one mają się cechować, jakie warunki spełniać. Ustawodawcy wyraźnie chodzi o to (chociaż autor uzasadnienia najwyraźniej przyznał jej inną cechę), że instytucja ulgi na złe długi w podatkach dochodowych ma zastosowanie wobec określonego rodzaju transakcji handlowych, tj. takich, które generują, chociażby u jednej ze stron, przychód bądź koszt. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie wskazuje tutaj na kwoty kosztów, tj. nie odwołuje się wartości przychodów i kosztów, lecz jedynie określa, że mają one wystąpić przynajmniej u jednej ze stron. To ma cechować transakcję handlową. Tak więc dla zastosowania tego przepisu i wyznaczenia charakteru takiej transakcji handlowej bez znaczenia jest, kiedy, w jakich terminach, a także w jakich kwotach takie transakcje handlowe wygenerują ów przychód lub koszt. Zatem funkcją tej regulacji nie jest określanie „procedury” stosowania ulgi na złe długi, a definicja jednego z podstawowych parametrów, tj. przedmiotu relacji pomiędzy stronami. Mało tego, w ust. 10 w pkt 3 art. 18f ustawy o CIT (art. 26i ustawy o PIT) prawodawca wprowadza dla takiej transakcji dodatkowe kryterium, tym razem podmiotowe: ma ona być „zawarta w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ignorowanie funkcji przepisu

Zatem dyskusja na temat tego, czy przychód/koszt muszą uprzednio wystąpić, aby zastosowana była ulga na złe długi, jest efektem niewłaściwego rozpoznania funkcji przepisu ust. 9 art. 18f ustawy o CIT (art. 26i ustawy o PIT), a w konsekwencji zinterpretowania go w sprzeczności z ust. 1 i 2 tych artykułów, które wskazują na „zaliczane” do przychodów/kosztów wierzytelności/zobowiązań.
Gdybyśmy chcieli brnąć w wykładnię, że ten przepis odrywa ulgę od rozliczenia przychodu i kosztu, musielibyśmy sobie odpowiedzieć na pytanie, jak w takim razie miałby się zachować podatnik, który przyjął, że koszty kiedyś będą rozliczane, i z tego powodu, wobec braku zapłaty, dokonał zwiększenia dochodu, a faktycznie utraciłby takie prawo. Przykłady takich sytuacji można by było mnożyć: amortyzacja za okres użyczenia środka trwałego (nKUP – a uprzednie zwiększenie?), towary handlowe finalnie wykorzystane dla potrzeb reprezentacji (nKUP – a uprzednie zwiększenie?), zawiniona strata w materiałach do świadczenia usług (nKUP – a uprzednie zwiększenie?) itp.
Przy takiej wykładni pojawiałby się kolejne wątpliwości. Weźmy chociażby przykład dotyczący amortyzacji (by nawiązać do sytuacji z uzasadnienia). Podatnik zakupił środek trwały. Termin 90 dni od terminu płatności minął w drugim miesiącu amortyzacji. Podatnik, nie bacząc – jak tego chce resort finansów – na to, jaka część kosztów została uprzednio rozliczona, dokonał podwyższenia dochodu o nieuregulowaną cenę. W kolejnych miesiącach dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Wobec braku przepisów, które zabraniałyby mu rozliczania odpisów w kosztach podatkowych, mimo braku zapłaty, a z uwzględnieniem tego, że przecież pomniejszenie jest oderwane od momentu aktywacji kosztów, podatnik uwzględniał odpisy amortyzacyjne w koszach. Czy miał do tego prawo? Chyba tak. A po dokonaniu zapłaty dokonał pomniejszenia dochodu (podwyższenia straty) zgodnie z przepisami.

Kolejna niedoróbka legislacyjna

Powyższy przykład pokazuje kolejną nieracjonalność poglądu, wedle którego to, czy koszt bądź przychód był rozliczony (bo należałoby być konsekwentnym), pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi. Zwolennicy takiej wykładni (bo nie tylko w MF takich znajdziemy – technicznie uznawane jest to za eliminację problemów z weryfikacją, co było, a co nie było jeszcze w kosztach na moment stosowania ulgi na złe długi) stwierdzą, że przecież rozliczenie jest dokonywane na konkretny okres, w którym upływa 90. dzień od terminu płatności. Co więc w sytuacji, gdy minął ten okres, dłużnik cały czas nie zapłacił, a wystąpiła przesłanka rozliczenia kosztu?
Faktycznie brakuje wskazania normatywnego, że taki koszt nie może być wówczas rozliczony. Jest to niewątpliwie niedoróbka legislacyjna, determinowana tym, iż inspiracją dla tych przepisów były regulacja dotyczące ulgi na złe długi w VAT. Przenosząc tę instytucję na grunt CIT/PIT, prawodawca powielił błąd z ustawy o VAT, która również nie wskazuje, jak powinien zachować się podatnik, który otrzymał fakturę już po zakończeniu okresu, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności, tj. czy może odliczyć VAT bez uprzedniej zapłaty. Pomimo braku regulacji w VAT najczęściej wskazujemy, że zasadne byłoby wstrzymanie się z odliczeniem do momentu zapłaty (chociaż nie wynika to z żadnego z przepisów). Jak się wydaje racjonalne byłoby zastosowanie również w CIT/PIT takiej wykładni. Szkoda jednak, że prawodawca nie zdecydował się na zamieszczenie takiego zapisu, by nie powielać błędu z ustawy o VAT.