Analiza regulacji wprowadzających ulgę na złe długi wpodatkach dochodowych nie pozostawia wątpliwości, że już niebawem podatnicy będą musieli się zmierzyć zkolejnymi niedopracowanymi przepisami. Co gorsze, poglądy prezentowane przez resort finansów zdają się pozostawać wsprzeczności zlogiką wprowadzanych rozwiązań.
Autor projektu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że inspirował się regulacjami ustawy z11 marca 2004 r. o podatku od towarów iusług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost. zm. Dz.U. z2019 r. poz. 1751; dalej: ustawa oVAT) dotyczącymi ulgi na złe długi wtym podatku. Nieprzypadkowy jest 90-dniowy termin opóźnienia płatniczego czy dwuletni termin na skorzystanie zulgi przez wierzyciela, atakże chociażby wyłączenie możliwości/obowiązku dokonania takiego rozliczenia ze względu na prowadzenie wobec dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego czy likwidacyjnego. Zresztą wuzasadnieniu wprost zostało wskazane, że: „Kwestia tzw. «nieściągalnych wierzytelności» również jest uregulowana wustawie opodatku od towarów iusług. Rozwiązania te dotyczą wierzycieli idłużników. W projekcie proponuje się zbliżenie tych dwóch systemów rozliczeń poprzez adaptację wpodatku dochodowym rozwiązania przyjętego wpodatku od towarów iusług, zuwzględnieniem różnic uwzględniających odrębność cech tych dwóch podatków.”
Według Ministerstwa Finansów nie ma znaczenia, czy podatnik rozpoznał koszty podatkowe, czy nie. Istotny jest tylko brak płatności zobowiązania wynikającego ztransakcji handlowej po upływie 90 dni od dnia wymagalności Tymczasem taka relacja obu instytucji uzasadnia przyjęcie założenia, że korekta dochodu wierzyciela idłużnika dokonywana jest wyłącznie wówczas, gdy przychód iodpowiednio koszt zostały uprzednio rozliczone, podobnie jak wprzypadku ulgi na złe długi wVAT jest ona stosowana wyłącznie wówczas, gdy miało miejsce uprzednie opodatkowanie VAT (dla korekty wierzyciela) lub odpowiednio rozliczenie podatku naliczonego (dla korekty dłużnika). Prawodawca mówi tutaj owierzytelnościach izobowiązaniach „zaliczanych” do przychodów/kosztów. Co więcej, po zapłacie modyfikacja jest dokonywana wdrugą stronę, tj. odpowiednio wierzyciel podwyższa, adłużnik obniża podstawę opodatkowania (odpowiednio modyfikuje stratę).
Czemu pozycja dłużnika i wierzyciela ma być różnicowana
Wobec powyższego pytanie ouprzednią aktywację kosztów jako przesłankę korekty dłużnika musi iść wparze z wątpliwościami co do sytuacji wierzyciela. Jeżeli bowiem uznalibyśmy za uzasadniony pogląd, że dla podwyższenia podstawy opodatkowania (pomniejszenia straty) bez znaczenia jest to, czy wydatek był uprzednio zaliczony do kosztów, czy może będzie wprzyszłości, automatycznie należałoby (wobec identycznych sformułowań „zaliczanych”) uznać, że wierzyciel, który jeszcze nie rozpoznał przychodu, również ma prawo do pomniejszenia dochodu ze względu na brak zapłaty (sytuacja taka, chociaż rzadziej występująca, jest możliwa). Myślę, że taka wykładnia zastosowana wobec wierzyciela wzbudziłaby zastrzeżenia resortu finansów, ale brak jest podstaw do różnicowania w tym zakresie pozycji dłużnika i wierzyciela, skoro wobu przypadkach prawodawca posłużył się takim samym słowem „zaliczaną”, ajednocześnie art. 18f ust. 9 ustawy z15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z2019 r. poz. 865; ost.zm. poz. 1978; dalej: ustawa oCIT) i art. 26i ust. 9 ustawy z26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z2019 r. poz. 1387; ost.zm. poz. 1978; dalej: ustawa oPIT) – leżące upodstaw ministerialnej wykładni, zgodnie zktórą bez znaczenia jest to, czy koszt by uprzednio rozliczony –wskazują widentyczny sposób na przychodu ikoszty.
O jakie transakcje chodzi
Jak stanowi regulacja będąca kością niezgody: „Przepisy ust. 1 i2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio ozapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających ztransakcji handlowych, jeżeli ztytułu tych transakcji przynajmniej ujednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia wtych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.” Przepis ten pozostawia wiele do życzenia. Co bowiem oznacza, że wierzytelność/zobowiązanie dotyczy transakcji, z tytułu których przynajmniej ujednej ze stron określane są przychody lub koszty? Skoro „przynajmniej ujednej ze stron”, to można by było pójść dalej niż resort finansów istwierdzić, że wtakim razie bez znaczenia jest to, czy uowej „drugiej strony” wogóle wystąpił przychód lub odpowiednio koszt. Ale przecież wust. 1 i2 art. 18f ustawy o CIT/art. 26i ustawy oPIT mowa jest jednak o„zaliczanych do przychodów” wierzytelnościach i„zaliczanych do kosztów” zobowiązaniach. Skoro tak, to należy prawidłowo zidentyfikować istotę tego przepisu. Jest nią określenie rodzaju transakcji handlowych, które mogą powodować modyfikację dochodu, sprecyzowanie, czym one mają się cechować, jakie warunki spełniać. Ustawodawcy wyraźnie chodzi o to (chociaż autor uzasadnienia najwyraźniej przyznał jej inną cechę), że instytucja ulgi na złe długi w podatkach dochodowych ma zastosowanie wobec określonego rodzaju transakcji handlowych, tj. takich, które generują, chociażby ujednej ze stron, przychód bądź koszt. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie wskazuje tutaj na kwoty kosztów, tj. nie odwołuje się wartości przychodów ikosztów, lecz jedynie określa, że mają one wystąpić przynajmniej ujednej ze stron. To ma cechować transakcję handlową. Tak więc dla zastosowania tego przepisu iwyznaczenia charakteru takiej transakcji handlowej bez znaczenia jest, kiedy, wjakich terminach, atakże w jakich kwotach takie transakcje handlowe wygenerują ów przychód lub koszt. Zatem funkcją tej regulacji nie jest określanie „procedury” stosowania ulgi na złe długi, adefinicja jednego zpodstawowych parametrów, tj. przedmiotu relacji pomiędzy stronami. Mało tego, wust. 10 wpkt 3 art. 18f ustawy oCIT (art. 26i ustawy o PIT) prawodawca wprowadza dla takiej transakcji dodatkowe kryterium, tym razem podmiotowe: ma ona być „zawarta wramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, zktórych dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.
Ignorowanie funkcji przepisu
Zatem dyskusja na temat tego, czy przychód/koszt muszą uprzednio wystąpić, aby zastosowana była ulga na złe długi, jest efektem niewłaściwego rozpoznania funkcji przepisu ust. 9 art. 18f ustawy oCIT (art. 26i ustawy oPIT), a w konsekwencji zinterpretowania go wsprzeczności zust. 1 i2 tych artykułów, które wskazują na „zaliczane” do przychodów/kosztów wierzytelności/zobowiązań.
Gdybyśmy chcieli brnąć wwykładnię, że ten przepis odrywa ulgę od rozliczenia przychodu ikosztu, musielibyśmy sobie odpowiedzieć na pytanie, jak wtakim razie miałby się zachować podatnik, który przyjął, że koszty kiedyś będą rozliczane, i z tego powodu, wobec braku zapłaty, dokonał zwiększenia dochodu, afaktycznie utraciłby takie prawo. Przykłady takich sytuacji można by było mnożyć: amortyzacja za okres użyczenia środka trwałego (nKUP –a uprzednie zwiększenie?), towary handlowe finalnie wykorzystane dla potrzeb reprezentacji (nKUP –a uprzednie zwiększenie?), zawiniona strata wmateriałach do świadczenia usług (nKUP –a uprzednie zwiększenie?) itp.
Przy takiej wykładni pojawiałby się kolejne wątpliwości. Weźmy chociażby przykład dotyczący amortyzacji (by nawiązać do sytuacji zuzasadnienia). Podatnik zakupił środek trwały. Termin 90 dni od terminu płatności minął wdrugim miesiącu amortyzacji. Podatnik, nie bacząc –jak tego chce resort finansów –na to, jaka część kosztów została uprzednio rozliczona, dokonał podwyższenia dochodu onieuregulowaną cenę. W kolejnych miesiącach dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Wobec braku przepisów, które zabraniałyby mu rozliczania odpisów wkosztach podatkowych, mimo braku zapłaty, az uwzględnieniem tego, że przecież pomniejszenie jest oderwane od momentu aktywacji kosztów, podatnik uwzględniał odpisy amortyzacyjne wkoszach. Czy miał do tego prawo? Chyba tak. Apo dokonaniu zapłaty dokonał pomniejszenia dochodu (podwyższenia straty) zgodnie zprzepisami.
Kolejna niedoróbka legislacyjna
Powyższy przykład pokazuje kolejną nieracjonalność poglądu, wedle którego to, czy koszt bądź przychód był rozliczony (bo należałoby być konsekwentnym), pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi. Zwolennicy takiej wykładni (bo nie tylko wMF takich znajdziemy –technicznie uznawane jest to za eliminację problemów zweryfikacją, co było, aco nie było jeszcze wkosztach na moment stosowania ulgi na złe długi) stwierdzą, że przecież rozliczenie jest dokonywane na konkretny okres, wktórym upływa 90. dzień od terminu płatności. Co więc wsytuacji, gdy minął ten okres, dłużnik cały czas nie zapłacił, awystąpiła przesłanka rozliczenia kosztu?
Faktycznie brakuje wskazania normatywnego, że taki koszt nie może być wówczas rozliczony. Jest to niewątpliwie niedoróbka legislacyjna, determinowana tym, iż inspiracją dla tych przepisów były regulacja dotyczące ulgi na złe długi wVAT. Przenosząc tę instytucję na grunt CIT/PIT, prawodawca powielił błąd z ustawy oVAT, która również nie wskazuje, jak powinien zachować się podatnik, który otrzymał fakturę już po zakończeniu okresu, wktórym upłynął 90. dzień od terminu płatności, tj. czy może odliczyć VAT bez uprzedniej zapłaty. Pomimo braku regulacji wVAT najczęściej wskazujemy, że zasadne byłoby wstrzymanie się zodliczeniem do momentu zapłaty (chociaż nie wynika to zżadnego zprzepisów). Jak się wydaje racjonalne byłoby zastosowanie również wCIT/PIT takiej wykładni. Szkoda jednak, że prawodawca nie zdecydował się na zamieszczenie takiego zapisu, by nie powielać błędu zustawy oVAT.
