Dłużnik, który musi po 90 dniach zmniejszyć VAT naliczony, może go potem znów odliczyć, gdy tylko zapłaci kontrahentowi. I to nawet po kilkunastu latach. Przedawnienie tu nie działa – potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Konsekwencje opóźnionych płatności w VAT / DGP
Jego interpretacja pokazuje, że przepisy o uldze na złe długi, skonstruowane z myślą o wierzycielach, nie są wyjątkowo uciążliwym balastem dla dłużników. Zakładają pełną symetrię: po upływie 90 dni od umówionego terminu płatności wierzyciel zmniejsza u siebie podatek należny, a dłużnik – podatek naliczony.
Inaczej ma być w uldze na złe długi w podatku dochodowym, która wejdzie w życie już od 1 stycznia 2020 r. Tu takiej symetrii może już nie być, bo ten, kto nie zaliczy wydatku do podatkowych kosztów, i tak będzie musiał po 90 dniach zwiększyć przychód do opodatkowania. Pod tym względem przepisy w ustawach o PIT i CIT będą dla zwlekających z zapłatą dużo bardziej rygorystyczne niż ustawa o VAT. Z tej ostatniej wynika bowiem, że kto licząc się z finansowymi kłopotami, nie odliczy VAT naliczonego, nie musi po 90 dniach niczego korygować. Potwierdzają to liczne interpretacje fiskusa, również te najnowsze.
Reklama
Ale uwaga: w tym wypadku trzeba pilnować pięcioletniego terminu przedawnienia. Kiedy więc ono nie obowiązuje? Gdy dłużnik odejmie VAT w momencie otrzymania niepopłaconej faktury (lub w rozliczeniu za dwa następne okresy rozliczeniowe). Innymi słowy, jeżeli dłużnik nie skorzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego, a następnie po upływie 90-dniowego terminu zapłaci kontrahentowi, może odjąć VAT naliczony, ale tylko w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ale jeśli najpierw odejmie VAT naliczony, potem po 90 dniach go skoryguje, a następnie znów odliczy, to w tym wypadku pięcioleni termin przedawnienia go nie wiąże. Skąd taki wniosek? W jednej z interpretacji dyrektor KIS przyznał, że doszłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Wierzyciel otrzymujący zaległą należność musiałby rozpoznać i odprowadzić VAT należny, natomiast nabywca nie mógłby niczego odliczyć.

Reklama
Przepisy o uldze na złe długi są korzystne dla dłużników również z innego względu – nie stoją na przeszkodzie temu, by zobowiązanie uregulował za dłużnika inny podmiot. Nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy lub usługodawcy. Może ona zostać uregulowana również przez podmioty trzecie – zapewnia dyrektor KIS.
A za jaki okres odjąć VAT, gdy zapłata zostanie uregulowana? Zarówno z przepisów, jak i interpretacji fiskusa wynika, że kto zwleka z płatnościami ponad 90 dni, odlicza potem VAT na bieżąco.
Niekorzystne dla dłużników przepisy o uldze na złe długi będą dotyczyć tylko podatku dochodowego. W VAT obowiązuje symetria i na razie żaden projekt nie wskazuje, by miała zostać zlikwidowana.
Symetria podlega na tym, że w razie braku zapłaty przez 90 dni od umówionego terminu wierzyciel zmniejsza u siebie podatek należny, a dłużnik podatek naliczony. W efekcie budżet ani nie zyskuje, ani nie traci. Takie rozwiązanie nie dyskryminuje dłużnika. Ma jedynie skłonić go do zapłaty. Co więcej, jeśli nabywca nie odliczy podatku naliczonego, to potem niczego korygować nie musi. A jak odliczy VAT i zapłaci dostawcy długo po terminie, to też nie straci. Potwierdzają to liczne interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zachwiana symetria

Inaczej ma być w uldze na złe długi w PIT i CIT. Tu symetria może być zachwiana, w sytuacji gdy dłużnik nie zaliczy wcześniej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Mimo braku odliczenia i tak będzie musiał zwiększyć swój przychód do opodatkowania, jeżeli nie zapłaci kontrahentowi w ciągu 90 dni. Tak wynika z ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. poz. 1649). To w niej znalazły się nowe przepisy o uldze na złe długi (art. 26i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost. zm. poz. 1978; oraz art. 18f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost. zm. poz. 1978). Tak też interpretuje je Ministerstwo Finansów, o czym pisaliśmy w artykule „Nowa ulga na złe długi. Zyska fiskus i to nawet podwójnie” (DGP nr 205/2019).
Innymi słowy, nie będzie problemu, gdy dłużnik zaliczy wydatek do podatkowych kosztów, bo w razie braku zapłaty będzie musiał zwiększyć u siebie przychód. W efekcie wyzeruje to, co odliczył. Gorzej, gdy nie odejmie wydatku, a potem będzie zalegał z zapłatą kontrahentowi. Po upływie 90-dniowej zwłoki też będzie musiał zwiększyć swój przychód, mimo że wcześniej nie odliczył kosztu.

Bez odliczenia nie ma korekty

W VAT jest inaczej, co pokazują liczne interpretacje dyrektora KIS. Wynika z nich, że dłużnik, który nie odjął podatku naliczonego, nie musi potem niczego korygować na podstawie art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1751; dalej: ustawa o VAT).
Dotyczy to nie tylko podatników zwolnionych z VAT (którzy co do zasady nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności objętych zwolnieniem), lecz także podatników czynnych – takich jak spółka, na której pytanie dyrektor KIS odpowiedział w interpretacji z 16 września 2019 r. (nr KDIB3-1.4012.447.2019.1.WN). Spółka wyjaśniła, że do czasu uregulowania całości lub części należności nie odlicza podatku naliczonego. Chciała się upewnić, czy mimo to będzie musiała zmniejszyć podatek naliczony zgodnie z art. 89b ustawy o VAT. Nie – brzmiała odpowiedź dyrektora KIS. Wyjaśnił on, że skoro spółka nie odlicza podatku naliczonego przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania, to nie stosuje się do niej art. 89b ustawy.
Tak samo dyrektor KIS odpowiedział w interpretacjach: z 25 czerwca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.179.2019.l.RMA), z 24 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.121.2019.1.ICZ), z 7 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.501.2018.1.WH), z 21 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.261.2017.l.DG). Wykładnia nie zmieniła się od lat. Podobnie interpretowali wcześniej przepisy dyrektorzy izb skarbowych, czego przykładem pismo dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2016 r. (nr 1061-IPTPP1.4512.529.2016.1.MW).

Odliczenie na bieżąco

Dłużnik, który ureguluje w końcu swoje zobowiązanie wobec dostawcy (usługodawcy), może odliczyć VAT naliczony. Powstaje pytanie – za jaki okres ma to zrobić. Czy na bieżąco, a więc w rozliczeniu za okres, w którym zapłaci należność? Czy może wstecz, poprzez korektę deklaracji?
Jeżeli dłużnik odjął wcześniej wykazany na fakturze podatek naliczony, to sprawa wydaje się jednoznaczna ‒ reguluje ją art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że „w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części”.
A co w sytuacji, gdy dłużnik nie odliczył podatku naliczonego z faktury? Nie odnosi się do niego art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, bo nie było korekty VAT. Zasada jednak pozostaje ta sama – dłużnik, gdy już w końcu zapłaci, odliczy podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje należność.
Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 16 września 2019 r. (nr KDIB3-1.4012.447.2019.1.WN). Zgodził się ze spółką, że jeśli zapłaci ona kontrahentowi później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin płatności, to będzie mogła odliczyć VAT naliczony „w rozliczeniu za okres, w którym należność została faktycznie uregulowana, bez konieczności «cofania się» do okresu, w którym pierwotnie powstało prawo po odliczenia VAT”.
Identycznie fiskus wypowiedział się 25 czerwca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.179.2019.l.RMA), 24 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.121.2019.1.ICZ), 7 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.501.2018.l.WH), 21 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.261.2017.1.DG).

Kiedy wstecz

Taka wykładnia oznacza, że nie ma tu zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie odliczył podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 (czyli w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), to może zrobić to tylko poprzez korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
Zasady tej – jak wynika ze wspomnianych interpretacji – nie stosuje się, gdy dłużnik ureguluje zobowiązanie po upływie 90 dni. Kiedy zatem ma ona zastosowanie? W typowych sytuacjach, gdy podatnik (lub jego pracownik) zapomni o fakturze albo gdzieś ją podzieje. Po jej odnalezieniu, można nadal odliczyć VAT, ale jeśli minęły już trzy miesiące (o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT), to nie ma wyjścia – trzeba skorygować deklarację.
Co innego jednak, gdy dłużnik nie płaci. Jeśli zwleka mniej niż 90 dni, to zmieści się jeszcze z odliczeniem w ciągu wspomnianych trzech miesięcy. Jeśli odwleka zapłatę Przez dłuższy czas, to – jak wynika ze wspomnianych interpretacji – nie koryguje deklaracji, tylko odlicza podatek w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje należność. [przykład 1]
przykład 1
Skutki opóźnienia w dostarczeniu faktury bądź w zapłacie
Podatnik A dostał styczniową fakturę z dużym opóźnieniem, dopiero w październiku, bo pracownik ją zapodział. W takiej sytuacji, chcąc odliczyć wynikający z niej podatek naliczony, podatnik A musi skorygować deklarację za styczeń, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Podatnik B zwleka z zapłatą kontrahentowi ponad 90 dni. Licząc się jednak z kłopotami finansowymi, nie odliczył podatku naliczonego z otrzymanej faktury za styczeń. Wolał poczekać do czasu, aż ureguluje należność. Zapłacił w październiku. W takiej sytuacji odliczy VAT wynikający ze styczniowej faktury w rozliczeniu za okres, w którym uregulował swój dług ‒ czyli w rozliczeniu za październik.
przykład 2
Uregulowanie długu po pięciu latach
Podatnik A, licząc się z kłopotami finansowymi, nie odliczył podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Wolał poczekać, aż ureguluje należność. Zapłacił dopiero po pięciu latach. W takiej sytuacji nie ma już prawa do odliczenia VAT z tej faktury, ponieważ prawo to przedawniło się zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Podatnik B odliczył VAT naliczony z otrzymanej faktury, ale po 90 dniach musiał go skorygować (zmniejszyć), ponieważ wciąż brakowało mu pieniędzy na zapłatę. Swój dług uregulował dopiero po pięciu latach. Mimo że minęło już tyle czasu, może ponownie odliczyć VAT z tej faktury, bo w tym wypadku – jak wynika z interpretacji dyrektora KIS – przedawnienia nie ma. Nie stosuje się tu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Tylko pięć lat na odjęcie

Prawo do odliczenia nie jest bezterminowe. Przedawnia się po pięciu latach. Ale nie w każdej sytuacji, co również jest dobrą wiadomością dla dłużników.
Zasadniczo fiskus powołuje się w tym zakresie na wspomniany już art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, mimo że dotyczy on innej sytuacji – odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę. Nie przeszkadza to jednak organom podatkowym sięgać po niego w kwestii przedawnienia prawa dłużnika do odliczenia VAT naliczonego. W interpretacji z 16 września 2019 r. (nr KDIB3-1.4012.447.2019.1.WN) dyrektor KIS potwierdził np., że jeśli spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego, a następnie, po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (czyli po upływie 90 dni), zapłaci kontrahentowi, to będzie mogła odjąć podatek wynikający z takich faktur. Organ podkreślił jednak, że będzie mogła to zrobić nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na ten sam art. 86 ust. 13 ustawy o VAT powołał się fiskus w interpretacji z 24 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.121.2019.1.ICZ): „W przypadku, gdy spółka nie skorzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy [po upływie 90 dni – przyp. red.] ureguluje całą należność, będzie uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z takich faktur w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy – tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Bez przedawnienia

Co innego, jeżeli dłużnik najpierw odliczy podatek naliczony, potem – wskutek braku zapłaty – go skoryguje (zmniejszy), a następnie, gdy w końcu ureguluje swoje zobowiązanie, ponownie odejmie VAT naliczony. W takiej sytuacji przedawnienia nie ma, bo nie stosuje się tu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 31 grudnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.745.2018.1.AO). W pełni zgodził się z podatnikiem, że uprawnienie, o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, nie jest ograniczone żadnymi terminami, a więc nie przedawnia się. Z przepisu tego wynika, że dłużnik, który po korekcie podatku naliczonego (do której zobowiązuje go art. 89b ust. 1) ureguluje swoje zobowiązanie „ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części”.
Dyrektor KIS potwierdził, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik, mimo otrzymania faktury uprawniającej do odliczenia podatku, nie odjął go. Sytuacja taka nie ma natomiast miejsca, gdy podatnik z tego uprawnienia skorzystał. W tym wypadku nie ma zastosowania pięcioletni termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 – wyjaśnił organ. W przeciwnym razie – przyznał dyrektor KIS – wierzyciel po otrzymaniu zaległej płatności musiałby zawsze rozpoznać i odprowadzić należny VAT, natomiast nabywca (dotychczasowy dłużnik) nie mógłby odliczyć podatku naliczonego ze względu na upływ terminu przedawnienia. „W takim wypadku, pozbawienie podatników będących dłużnikami możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT należałoby rozpatrywać w kontekście naruszenia zasady neutralności podatku VAT, tj. u wierzyciela otrzymującego zaległą płatność powstałby obowiązek rozpoznania i odprowadzenia VAT należnego, który jednocześnie nie podlegałby odliczeniu u nabywcy towarów/usług” – argumentował podatnik, a dyrektor KIS w pełni się z nim zgodził. [przykład 2]

Zapłacone przez kogoś innego

Przepisy o uldze na złe długi są korzystne dla dłużników również z innego względu – nie stoją na przeszkodzie temu, by zobowiązanie uregulował za dłużnika inny podmiot. W interpretacji z 8 października 2019 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.373.2019.2.SJ) dyrektor KIS potwierdził, że nie ma obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego (na podstawie art. 89b ustawy o VAT), jeżeli faktury opłacił podmiot trzeci, na podstawie trójstronnego porozumienia. Wskazał na art. 89a ust. 1a, zgodnie z którym „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni”.
„Termin «należność uregulowana w jakiejkolwiek formie» obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy, bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi. Ponadto, należność nie musi zostać uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika – może ona zostać uregulowana również przez podmioty trzecie” – wyjaśnił dyrektor KIS. W tym wypadku więc art. 89b ustawy nie ma zastosowania – stwierdził organ.