W związku z ogromnym popytem na mieszkania coraz więcej niewielkich firm realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia deweloperskie. Niestety księgowi nie zawsze są pewni, kiedy daną inwestycję muszą rozliczyć jako usługę budowlaną, a kiedy jako sprzedaż wyrobu gotowego. Tymczasem podjęcie właściwej decyzji w tym zakresie decyduje o wyniku finansowym, a tym samym o postrzeganiu firm przez banki i konsumentów.
Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie:
a) zlecając – jako inwestor – wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury lub ulepszenie uprzednio przez siebie nabytego gotowego budynku;
b) budując budynek oraz przynależne obiekty infrastruktury lub ulepszając budynek siłami własnymi (we własnym zakresie); wtedy to deweloper jest zarówno inwestorem, jak i generalnym wykonawcą budowy, która może być realizowana także przy korzystaniu z usług podwykonawców.
Reklama
Niezależnie od tego, jak takie kontrakty są realizowane, to umowy deweloperskie dotyczące przedmiotu danego przedsięwzięcia mogą być zaklasyfikowane jako: umowy o sprzedaż wyrobu gotowego lub umowy o usługę budowlaną. W obu przypadkach jest odmienne ujęcie księgowe i przede wszystkim odmienny moment ujmowania przychodów i kosztów.

Reklama
Szczegóły, jak należy kwalifikować przedsięwzięcia w zależności od warunków umów, zawierają krajowy standard rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” i KSR nr 8 „Działalność deweloperska”. Umowę deweloperską zalicza się do umów o sprzedaż wyrobu gotowego, jeśli na jej mocy deweloper ma obowiązek budowy oraz zakupu głównych (podstawowych) materiałów budowlanych w celu dostarczenia nabywcy nieruchomości – budynku lub lokalu wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury oraz gdy nie może zostać ujęta jako umowa o usługę budowlaną. Z kolei umowę deweloperską uznaje się za umowę o usługę budowlaną, jeżeli nabywca ponosi główną część ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Przykładowo dotyczy to przypadku, gdy nabywca ma możliwość określenia podstawowych elementów konstrukcyjno-architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub też na nabywcy spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane.
Przedsięwzięcie deweloperskie to proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy (osoby fizycznej lub prawnej) lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym) jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. W sposób szczególny przedsięwzięcie deweloperskie definiuje ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

Sprzedaż wyrobu

W przypadku gdy sprzedaż przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego następuje na podstawie umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, deweloper sprzedaje nieruchomości wybudowane lub ulepszone w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na ogół wielu nabywcom, z którymi zawarł odrębne umowy deweloperskie o nabycie oznaczonych części nieruchomości, z chwilą gdy będą one gotowe do użytku. Deweloper, który wytwarza mieszkanie, koszty ponoszone w związku z przedsięwzięciem deweloperskim ujmuje jako nakłady na produkcję w toku, którą po zakończeniu prac przeniesie na wyroby gotowe. Otrzymywane wpłaty nabywców mieszkań i budynków, dokonywane przez nich na rachunek powierniczy, nie są przychodami. Należy je ujmować jako zaliczki na dostawy w sprawozdaniach finansowych. Co ważne, otrzymane na rachunek powierniczy wpłaty nie są też przychodami w podatku dochodowym – są traktowane jako przedpłaty. Natomiast w VAT nie stanowią zaliczek, dopóki deweloper nie otrzyma ich z rachunku powierniczego na rachunek podstawowy. Dopiero wtedy powstanie obowiązek VAT z tytułu przelewu środków pieniężnych. W trakcie procesu inwestycyjnego firma budująca mieszkania i budynki nie ujmuje przychodów. Przychód rozpoznawany jest dopiero w chwili przekazania ryzyka klientowi, tj. w dacie podpisania aktu notarialnego. Wtedy też deweloper ujmie produkcję gotową lub jej część jako koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów. [przykład 1]
przykład 1
Wyrób gotowy
Spółka BCD budowała segment składający się z sześciu mieszkań. Nakłady na przedsięwzięcie deweloperskie wyniosły 5 400 000 zł. Powinny być ujęte one jako wartość wyrobu gotowego. We wrześniu 2019 r. spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie i podpisano pierwszy akt notarialny na sprzedaż mieszkania o powierzchni 149 mkw. Całkowita powierzchnia segmentów to 820 mkw., a cena sprzedaży netto 1 mkw. to 11 000 zł. Spółka we wrześniu ujmie:
1. Przychód ze sprzedaży:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” – 1 770 120,00 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” – 1 639 000,00 zł,
• Ma „VAT należny” – 131 120,00 zł.
2. Koszt sprzedanego mieszkania obliczono 5 400 000/820
mkw. x 149 mkw. = 981 219,5 zł:
• Wn „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów”,
• Ma „Wyroby gotowe”.
3. PK przeksięgowanie z zaliczek otrzymanych wcześniej 90 proc. wartości mieszkania od klienta: w wysokości 1 593 108,00 zł:
• Wn „Zaliczki z tytułu sprzedaży”,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami”.
Jeśli firma nie podpisze w 2019 r. aktów notarialnych na pozostałe mieszkania, to wynik finansowy będzie wynosił: 1 639 000,00 zł – 981 219,50 zł = 657 780,50 zł.

Jako usługa

Jeśli deweloper będzie realizował umowę deweloperską jako usługę budowlaną, tj. ryzyko będzie po stronie klienta, ujmuje on przychody i koszty zgodnie ze stopniem zaawansowania (pod warunkiem, że można go w sposób rzetelny ustalić). Oznacza to, że przychody, koszty i wynik będą pojawiały się w miarę postępu prac budowlanych i to nawet wtedy, gdy do zakończenia przedsięwzięcia jest daleko. Wyzwaniem dla służb księgowych w tym przypadku jest pomiar zaawansowania prac z uwagi na to, że otrzymywane płatności od klientów go nie odzwierciedlają. Wartość kwot na fakturach sprzedaży jest bowiem przychodem w podatku dochodowym i stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, ale nie jest miarodajną wartością przychodu w rachunkowości. [przykład 2]
przykład 2
Usługa budowlana
Spółka WERA wykonuje usługę budowlaną polegającą na wybudowaniu segmentu składającego się z sześciu mieszkań o łącznej powierzchni 820 mkw. Ryzyka ponoszą klienci i po zakończeniu pierwszego etapu o wartości kosztorysowej 2 000 000 zł netto spółka wystawiła faktury na ich rzecz. Techniczny stopień zaawansowania prac określono na 35 proc., a spodziewane przychody z całości to 9 020 000 zł.
1. Spółka w księgach rachunkowych ujmie przychód 3 157 000 zł
(9 020 000 x 35 proc.):
• Wn „Rozliczenie sprzedaży”,
• Ma „Przychody ze sprzedaży”.
2. Faktury VAT wystawione klientom:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” – 2 160 000 zł,
• Ma „Rozliczenie sprzedaży” – 2 000 000 zł,
• Ma „VAT należny” – 160 000 zł.
Kwota 1 157 000 będąca saldem DT na koncie „Rozliczenie sprzedaży” będzie prezentowana w sprawozdaniu jako należności niezafakturowane. Zakładając, iż oczekiwany koszt przedsięwzięcia to 5 400 000 zł, spółka ujmie 35 proc. tej kwoty, czyli 1 890 000 zł, jako koszty działalności. W efekcie rozpozna wynik finansowy w wysokości 1 267 000 zł (3 157 000 – 1 890 000), mimo że do zakończenia prac jeszcze daleko.

Planowane zmiany

Warto dodać jeszcze, że planowana jest zmiana w przepisach VAT i od września m.in. w budownictwie będzie obowiązkowe dokonywanie płatności za pomocą mechanizmu podzielonej płatności. I tak po zmianach inwestor będzie musiał dokonać płatności na rachunek VAT generalnego wykonawcy. Podwykonawcy zaś będą wystawiali faktury razem z VAT, natomiast zapłatę będą otrzymywali na rachunek VAT.
Generalni wykonawcy będą też musieli rozliczać VAT za pomocą rachunku VAT. Częstsze będą tu sytuacje, gdy ci podatnicy będą musieli zasilać sami rachunek VAT, aby dokonać z niego płatności VAT należnego z faktury podwykonawcy. A dopiero potem otrzymają na rachunek VAT zapłatę od inwestora. [przykład 3] ©℗
przykład 3
Generalny wykonawca
ADER – spółka będąca generalnym wykonawcą otrzymała od podwykonawcy fakturę na 500 000 zł za usługę budowalną. Aby ADER mógł wystawić fakturę za wykonane usługi, jako generalny wykonawca musi najpierw zapłacić podwykonawcom. Po dokonaniu płatności ADER wystawia inwestorowi fakturę na kwotę 580 000 zł + 8 proc. VAT (księgowania na kontach rachunków bankowych pokazano w sposób uproszczony):
1. Faktura od podwykonawcy
• Wn „Usługi obce” – 500 000 zł,
• Wn „VAT naliczony” – 40 000 zł
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” – 540 000 zł.
2. Zasilenie rachunku VAT z rachunku bieżącego (pominięto konto środki
pieniężne w drodze) kwotą VAT 40 000 zł (tj. 8 proc. z 500 000 zł):
• Wn „Rachunek bankowy” – rachunek VAT 40 000 zł,
• Ma „Rachunek bieżący” – 40 000 zł.
3. Zapłata dostawcy kwoty netto:
• Wn „Rozrachunki z dostawcami” – 500 000 zł,
• Ma „Rachunek bieżący” – 500 000 zł
4. Zapłata VAT należnego z rachunku VAT:
• Wn „Rozrachunki z dostawcami” – 40 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy – rachunek VAT” – 40 000 zł.
5. Wystawienie faktury inwestorowi:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” – 626 400 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” – 580 000 zł,
• Ma „VAT należny” – 46 400 zł.
6. Otrzymanie zapłaty od odbiorcy:
• Wn „Rachunek bieżący” – 580 000 zł,
• Wn „Rachunek bankowy – rachunek VAT” – 46 400 zł,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” – 626 400 zł.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351).
Ustawa z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1468).
Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 Niezakończone usługi budowlane (Dz.Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 76).
Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 Działalność deweloperska (Dz.Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 71).