Jestem księgowym w spółce kapitałowej będącej czynnym podatnikiem VAT. Rozliczanie VAT w naszej firmie jest dość skomplikowane ze względu na liczbę i różnorodność transakcji gospodarczych. W jaki sposób rozbudować analitykę do rozrachunków związanych z VAT, aby – uwzględniając moment rozliczenia podatku od danej transakcji – sprawnie można było uzgodnić dane wynikające z ksiąg rachunkowych z danymi zawartymi w deklaracji VAT?
Rozrachunki z tytułu VAT występują w każdej jednostce będącej czynnym podatnikiem VAT. Podatek należny zwykle jest ewidencjonowany za pomocą konta 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”. Natomiast ewidencja podatku naliczonego jest prowadzona za pomocą konta 221 „Podatek naliczony i jego rozliczenie”. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym oraz moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyznaczony na podstawie przepisów ustawy o VAT, może przypadać w późniejszym okresie sprawozdawczym (rozliczeniowym) niż bieżący. Wystawienie faktury (sprzedaż) i odpowiednio otrzymanie faktury (zakup) powoduje konieczność ujęcia jej w księgach rachunkowych danego okresu sprawozdawczego. Nie zawsze jednak okres, w którym wystawiono fakturę sprzedaży, pokrywa się z okresem, w którym dla celów podatku VAT należy zadeklarować powstanie obowiązku podatkowego i związany z tym obowiązek wykazania podatku należnego. Podobnie jest w przypadku podatku naliczonego, co do którego prawo do odliczenia może powstawać w okresie późniejszym niż otrzymanie faktury zakupu. Z tego powodu ewidencja analityczna rozrachunków z tytułu podatku należnego oraz podatku naliczonego powinna uwzględniać podział na VAT rozliczany w bieżącym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) i VAT rozliczany w późniejszych okresach rozliczeniowych. Tak dokonany podział ma swój cel. Jego zadaniem jest zapewnienie zgodności danych w zakresie kwot podatku należnego i kwot podatku naliczonego wynikających z ksiąg rachunkowych z deklaracją VAT sporządzaną za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał).

Należny

Zasadniczo na datę powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym wskazują art. 19a‒21 ustawy o VAT. Precyzują one konkretny moment, który dla danej transakcji gospodarczej pozwala wskazać konkretną datę powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym. Data ta wyznacza w ten sposób u podatnika okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), w którym ma on obowiązek wykazania transakcji, której dotyczy ten podatek, w deklaracji VAT. Najczęściej ‒ zgodnie z zasadą ogólną określoną przez art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT ‒ obowiązek ten powstaje w dniu:
  • dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi,
  • otrzymania całości lub części zapłaty, gdy nastąpiło ono przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi.
W praktyce może się zdarzyć, że czynność opodatkowana VAT została zafakturowana w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres powstania obowiązku podatkowego. Jest to sytuacja dopuszczalna, ponieważ zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT faktury mogą być wystawiane do 30. dnia przed:
  • dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi,
  • otrzymaniem całości lub części zapłaty, gdy nastąpiło ono przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi.
W takim przypadku faktura jest ujmowana w księgach okresu sprawozdawczego, w którym została wystawiona. Natomiast podatek należny podlega wówczas wykazaniu jako podatek do rozliczenia w późniejszym okresie rozliczeniowym, tj. w okresie, w którym powstanie obowiązek podatkowy.
Ze względu na powstałe różnice czasowe związane z momentem ujęcia faktury w księgach rachunkowych oraz momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT zasadne jest, aby ewidencja analityczna do konta 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” uwzględniała te różnice. Może ona wyglądać jak w tabeli 1.

Naliczony

Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług powstaje w terminie określonym przez art. 86 ustawy o VAT. O ile VAT należny jest deklarowany przez podatnika wyłącznie za okres powstania obowiązku podatkowego, o tyle podatek naliczony może zostać odliczony za okres, w którym powstało prawo do tego odliczenia, a także za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
Dla przykładu w obrocie krajowym, zgodnie z zasadą ogólną określoną przez art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lecz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie odliczy podatku naliczonego w tym podstawowym terminie, tj. w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do tego odliczenia, może to uczynić także w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W związku z różnicami czasowymi pomiędzy momentem ujęcia faktury zakupu w księgach rachunkowych a terminem odliczenia VAT, który z tej faktury wynika, ewidencja analityczna do konta 221 „Podatek naliczony i jego rozliczenie” może przebiegać jak w tabeli 2.
przykład 1
Dostawa towarów
Jednostka w maju zawarła umowę na dostawę towarów, która ma nastąpić 3 lipca. Przyszła dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu według stawki VAT 8 proc. VAT jest rozliczany za okresy miesięczne na podstawie deklaracji VAT-7.
31 maja jednostka wystawiła nabywcy fakturę zaliczkową w kwocie 21 600 zł (wartość netto + VAT według stawki 8 proc. = 20 000 zł + 1600 zł).
Zaliczka wpłynęła na rachunek bankowy jednostki 5 czerwca (data powstania obowiązku podatkowego w VAT).
Zapisy w księgach rachunkowych maja:
1. Faktura – zaliczka na poczet dostawy towarów
a) wartość brutto
Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 21 600 zł
b) wartość netto
Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 20 000 zł
c) podatek należny
Ma konto 222-2 „VAT należny do rozliczenia w późniejszym okresie” 1600 zł
Zapisy w księgach rachunkowych czerwca:
1. WB – otrzymanie zaliczki
Wn konto 130 „Bieżący rachunek bankowy” 21 600 zł
Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 21 600 zł
2. PK – przeksięgowanie podatku należnego w związku z powstaniem obowiązku podatkowego
Wn konto 222-2 „VAT należny do rozliczenia w późniejszym okresie” 1600 zł
Ma konto 222-1 „VAT należny do rozliczenia w bieżącym okresie” 1600 zł
W ten sposób podatek należny w kwocie 1600 zł, co do którego obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania zaliczki (5 czerwca), przeksięgowany w czerwcu na konto 222-1 jako „VAT należny do rozliczenia w bieżącym okresie” będzie zgodny z podatkiem należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 sporządzonej za czerwiec. ©℗
przykład 2
Usługa
Jednostka zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, rozliczająca VAT na zasadach ogólnych, otrzymała fakturę zakupu wystawioną 27 maja przez małego podatnika oznaczoną wyrazami „metoda kasowa”.
Faktura dokumentuje nabycie usługi wykonanej 20 maja. Wartość brutto usługi 2460 zł (wartość netto + VAT według stawki 23 proc. = 2000 zł + 460 zł).
Zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną VAT.
Jednostka uregulowała całe swoje zobowiązanie 14 czerwca.
Po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania całości zapłaty, co nastąpiło 14 czerwca (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Po stronie nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w rozliczeniu za okres, w którym zostały łącznie spełnione warunki związane z powstaniem obowiązku podatkowego i otrzymaniem faktury (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT), czyli w czerwcu.
Mimo że jednostka dysponowała fakturą zakupu już w maju, to powstanie obowiązku podatkowego w związku z zapłatą dokonaną 14 czerwca powoduje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało dopiero w czerwcu i przysługuje także za lipiec i sierpień.
Załóżmy, że jednostka, która dokonała zakupu usługi:
• skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi w rozliczeniu za czerwiec,
• ewidencjonuje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.
Zapisy w księgach rachunkowych maja:
1. Faktura – zakup usługi
a) wartość netto
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 2000 zł
b) podatek naliczony podlegający odliczeniu
Wn konto 221-2 „Podatek naliczony do odliczenia w późniejszym okresie” 460 zł
c) wartość brutto
Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 2460 zł
2. PK – zaliczenie zakupu usługi w ciężar kosztów operacyjnych jednostki
Wn konto 402 „Usługi obce” 2000 zł
Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 2000 zł
Zapisy w księgach rachunkowych czerwca:
1. WB – uregulowanie zobowiązania wobec kontrahenta
Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 2460 zł
Ma konto 130 „Bieżący rachunek bankowy” 2460 zł
2. PK – przeksięgowanie podatku naliczonego, co do którego prawo do odliczenia powstało w czerwcu
Wn konto 221-1 „Podatek naliczony do odliczenia w bieżącym okresie” 460 zł
Ma konto 221-2 „Podatek naliczony do odliczenia w późniejszym okresie” 460 zł
Takie ujęcie VAT, co do którego prawo do odliczenia powstało dopiero w czerwcu (po dokonaniu zapłaty), powoduje, że kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec będzie zgodna z kwotą tego podatku ujętą w księgach rachunkowych na koncie przeznaczonym do ewidencjonowania podatku naliczonego odliczanego w bieżącym okresie sprawozdawczym, tj. za czerwiec.
Tabela 1. Analityka konta 222
Konto syntetyczne Nazwa konta
222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego
Konto analityczne Nazwa konta
222-1 VAT należny do rozliczenia w bieżącym okresie
222-2 VAT należny do rozliczenia w późniejszym okresie
Tabela 2. Konto 221
Konto syntetyczne Nazwa konta
221 Podatek naliczony i jego rozliczenie
Konto analityczne Nazwa konta
221-1 Podatek naliczony do odliczenia w bieżącym okresie
222-2 Podatek naliczony do odliczenia w późniejszym okresie
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).