Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) 25 marca 2019 r. nabył na targu (w Polsce) od rolnika ryczałtowego ziemniaki (pochodzące z własnej działalności rolniczej). Na udokumentowanie zakupu wystawił 25 marca 2019 r. fakturę VAT RR na łączną kwotę 10 700 zł (w tym 700 zł zryczałtowany zwrot podatku). Za zakupione ziemniaki przedsiębiorca zapłacił gotówką w dniu ich zakupu (rolnik postawił taki warunek zawarcia transakcji). Ziemniaki zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odprzedaży.
Stanowią one dla przedsiębiorcy towar handlowy. Podatek dochodowy odpłaca on na zasadach podatku liniowego. Zdarzenia gospodarcze dla celów PIT ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej metodą kasową. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć zakup produktów rolnych od rolnika ryczałtowego na gruncie VAT, PCC i PIT? VAT i zaliczki na PIT rozlicza on za okresy miesięczne.
VAT
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT), tj. zryczałtowany zwrot podatku wnikający z faktury VAT RR dokumentującej nabycie produktów rolnych. W analizowanej sprawie kwota tego zwrotu wynosi 700 zł. Jednak uznanie tego zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony uzależnione jest od spełnienia ustawowych warunków. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT czynny, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni) oraz nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku nie powinny mieć zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 88 ustawy o VAT, gdyż przedsiębiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, przedmiotem zakupu nie są usługi gastronomiczne lub noclegowe, a podatek naliczony nie wynika z otrzymanej faktury, lecz ewentualnie stanowi go zryczałtowany zwrot podatku. Ponadto ziemniaki zostały nabyte z zamiarem ich odprzedaży, a zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy ich nabyciem a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (sprzedaż ziemniaków jest opodatkowana według preferencyjnej 5-proc. stawki VAT). Dla ustalenia, czy przedsiębiorca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, kluczowe jest ustalenie, czy stanowi on podatek naliczony. Jak wynika z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:
1) Nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2) Zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3) W dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.
Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania wyjątki przewidziane w art. 116 ust. 8– 9b ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca za nabyte produkty rolne (ziemniaki) zapłacił gotówką. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do uznania zryczałtowanego zwrotu podatku z wystawionej dla tego rolnika ryczałtowego faktury VAT RR za podatek naliczony, a tym samy przedsiębiorca nie może o niego (tj. o kwotę 700 zł) obniżyć podatku należnego (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-258/16-3/AK).
Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (art. 115 ust. 1 ustawy o VAT). Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 7 proc. kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku (zob. art. 115 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).
Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy (art. 116 ust. 1 ustawy o VAT). Prawidłowo zatem przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) na udokumentowanie produktów rolnych (ziemniaki) od rolnika ryczałtowego wystawił fakturę VAT RR. [ramka]
Schemat rozliczenia zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego
1. Jaki podatek
PIT
Przychody: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Koszty uzyskania przychodu: 10 000 zł.
Zaliczka: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
VAT
Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Podatek naliczony: nie wystąpi (zryczałtowany zwrot podatku z uwagi na niespełnienie warunków nie stanowi podatku naliczonego)
PCC
Nie wystąpi z uwagi na objęcie dostawy ziemniaków zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
PIT: Nie trzeba składać deklaracji zaliczkowej, przedsiębiorca powinien jednak uwzględnić koszty nabycia ziemniaków (tj. 10 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na PIT za marzec 2019 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
3. Termin złożenia deklaracji
PIT-36L: do 30 kwietnia 2020 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Zawartość faktury VAT RR
Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5) nazwy nabytych produktów rolnych;
6) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.
Z kolei w myśl art. 116 ust. 3 ustawy o VAT faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”. ©℗
pcc
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy (zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC). Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, m.in. jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Polski (zob. art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC). Jednak na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
W tym przypadku przez podatek od towarów i usług należy rozumieć:
O wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika VAT, lecz wyłącznie to, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z tego podatku zwolniona. W analizowanej sprawie, skoro sprzedający jest rolnikiem ryczałtowym dokonującym dostawy produktów rolnych (ziemniaków) pochodzących z własnej działalności rolniczej, to sprzedaż ta będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że umowa sprzedaży tych ziemniaków w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2010 r., nr ITPB2/436-195c/09/TJ). Na przedsiębiorcy nie ciąży zatem obowiązek zapłaty PCC od ich zakupu. ©℗
PIT
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien łącznie spełniać następujące warunki:
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakupione produkty rolne (ziemniaki) stanowią dla przedsiębiorcy towary handlowe, a zatem poniesione na ich nabycie wydatki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów. Takim kosztem nie będzie jednak w analizowanym przypadku zryczałtowany zwrot podatku. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2014 r., nr IPTPB1/415-685/13-4/DS: „(…) w sytuacji, w której wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niespełnienie warunku sposobu zapłaty należności z faktury VAT RR w formie przelewu i uiszczenie jej w formie gotówki, to nieodliczony podatek od towarów i usług, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów (…)”.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugi ustawy o PIT). Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu zakupu tych ziemniaków udokumentowanych wystawioną fakturą VAT RR będzie tylko 10 000 zł, tj. wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku.
Uwaga! Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest m.in. ich właściwe udokumentowanie. Ustawa o PIT nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków. W przypadku prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR) sposób prowadzenia księgi oraz dokumentowanie znajdujących się w niej zapisów określa rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są przede wszystkim faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami (zob. par. 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia). W analizowanej sprawie zakup ziemniaków od rolnika ryczałtowego udokumentowany jest fakturą VAT RR wystawioną przez przedsiębiorcę, a zatem może ona stanowić podstawę ujęcia wydatku w PKPiR po stronie kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi PKPiR metodą kasową. Zgodnie zatem z regułą zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W przypadku podatników prowadzących PKPiR za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o PIT, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
W analizowanej sprawie podstawą ujęcia wydatku w PKPiR jest wystawiona 25 marca 2019 r. faktura VAT RR. A zatem przedsiębiorca mógł wydatki w wysokości 10 000 zł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów właśnie 25 marca 2019 r.
Podstawa prawna:
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.).
Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.).