Czy firma niemająca osobowości prawnej, w której jeden ze wspólników zanotował stratę podatkową, musi dokumentować transakcje z podmiotami powiązanymi? Zdaniem ekspertów obecne regulacje nie pozwalają jednoznacznie rozstrzygnąć tej kwestii.
Jeden z przypadków, w których polska firma nie musi sporządzać dokumentacji cen transferowych, to brak straty podatkowej. Tylko jak ma ten warunek spełnić spółka osobowa? Przecież ona nie jest podatnikiem
Eksperci apelują do resortu finansów, aby jak najszybciej wydał zapowiadane już wcześniej objaśnienia podatkowe do cen transferowych, bo pytania i problemy się mnożą. Najnowszym mogą się okazać przepisy o zwolnieniach z obowiązków dokumentacyjnych. Zasadniczo dotyczą one firm, które handlują z podmiotami powiązanymi, a roczna wartość jednorodnych transakcji przekracza 2 lub 10 mln zł (w zależności od tego, czy chodzi o świadczenie usług, dostawę towarów itd.). Co prawda polskie firmy od tych obowiązków mogą się uwolnić. Wystarczy, że wykażą m.in. brak straty podatkowej. Ta prosta przesłanka może się okazać jednak nie do spełnienia dla spółek osobowych. No bo jak mają one wykazać brak straty podatkowej, skoro w PIT i CIT w ogóle jej nie osiągają? Przecież obie daniny rozliczają ich wspólnicy, a nie one same. I to oni mogą osiągnąć stratę. A zakładając nawet, że ustawodawcy chodziło o stratę podatkową wspólników, a nie spółki jako podmiotu, to i tak nie ma pewności, czy można się od obowiązków dokumentacyjnych uwolnić. – No bo co w przypadku, gdy jeden ze wspólników miał stratę podatkową, a inny nie? A w ogóle, za jaki okres powinna być ona poniesiona? – pyta Łukasz Krzyszczuk, ekspert w KNDP. Jego wątpliwości podziela doradca podatkowy Radosław Kowalski. Wskazuje, że w założeniu obowiązujące od 1 stycznia przepisy o cenach transferowych nie dają odpowiedzi na żadne z tak postawionych pytań, a fiskus może w związku z tym przyjąć wykładnię niekorzystną dla podatników. Resort finansów będzie musiał wyjaśnić te wątpliwości w objaśnieniach – nie mają wątpliwości eksperci. W przeciwnym razie może dojść do sytuacji, że choć ustawodawca przewiduje zwolnienie z obowiązków dokumentacyjnych, to jednocześnie uniemożliwia skorzystanie z niego spółkom osobowym.
Ale to niejedyny problem z przepisami o cenach transferowych – zarówno nowymi, jak i tymi, które zostały uchylone. Dlatego Ministerstwo Finansów planuje wydanie objaśnień podatkowych do treści przepisów obowiązujących po 2019 r. oraz wcześniejszych. W tym drugim przypadku jednym z najistotniejszych pytań jest to, czy podatnicy, którzy powinni sporządzić dokumentację cen transferowych za 2018 r., mają w ogóle taki obowiązek. Przepis, który im to nakazywał, został przecież uchylony! Resort finansów twierdzi jednak, że nadal jest on podstawą prawną dla składania dokumentacji. Objaśnienia nowych przepisów będą z kolei dotyczyć m.in. „zakresu i kryteriów recharakteryzacji i nierozpoznawania transakcji”. Przedsiębiorcy obawiają się, że fiskus będzie stosował oba instrumenty w sposób dowolny i zyska zbyt daleko idącą władzę. W dokumencie MF znajdą się też wyjaśnienia wątpliwości co do stosowania nowych progów dokumentacyjnych, innych metod weryfikacji cen transferowych (np. techniki wyceny) czy tego, na jakich warunkach powinna być stosowana korekta
Brak odrębnych regulacji dla spółek osobowych może spowodować, że nie będą one w praktyce mogły skorzystać ze zwolnienia dokumentacyjnego. Jednocześnie z tego powodu podmioty powiązane będą mogły znaleźć wygodną ścieżkę do unikania obowiązków dokumentacyjnych. – To kolejny raz, gdy ustawodawca zapomina o istnieniu spółek osobowych, i kolejny raz, gdy doradcy po publikacji przepisów muszą wstrzymywać się z przekazywaniem swojego stanowiska klientom, czekając na ostateczne wyjaśnienia resortu – ubolewa Łukasz Krzyszczuk, specjalista podatkowy w KNDP.
Przypomnijmy: od początku 2019 r. dokumentować transakcje powinny firmy, które rocznie przeprowadzą z podmiotem powiązanym transakcje o wartości większej niż 10 mln zł (transakcje towarowe i finansowe) lub 2 mln zł (transakcje usługowe i pozostałe). Wyjątki od reguły zapisane zostały w art. 11n pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) i analogicznie w art. 23z pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Ustawodawca określił w nich „listę transakcji, które zostaną zwolnione z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych”. Jedna z preferencji przysługuje podmiotom powiązanym z siedzibą (bądź zarządzanym) na terytorium Polski, które spełnią łącznie trzy warunki, w tym m.in. brak straty podatkowej. I tu właśnie powstał prawdziwy problem. Przepisy o cenach transferowych (dokumentowaniu transakcji z podmiotami powiązanymi) dotyczą bowiem także spółek osobowych i ich wspólników. Czy w takim razie spółka jawna lub komandytowa może korzystać ze wspomnianego zwolnienia? Spółki osobowe nie są przecież podatnikami PIT lub CIT, a więc same z siebie nie mogą osiągnąć straty. – Literalnie czytając nowe przepisy, można uznać, że zawsze gdy w transakcji uczestniczy spółka osobowa inna niż komandytowo-akcyjna, warunek braku straty będzie spełniony – zauważa doradca podatkowy Radosław Kowalski. Zwraca uwagę, że jeśli taki podmiot nie korzystałby również ze zwolnień określonych w art. 11n ust. 1 ustawy o CIT, tj. zwolnienia podmiotowego i z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji, to można uznać, że skorzysta ze zwolnienia dokumentacyjnego. Radosław Kowalski obawia się jednak, że przedstawiciele fiskusa zastosują inną wykładnię, z której będzie wynikać, że chodzi o straty uzyskane przez wspólników spółki osobowej. – To z kolei może spowodować, że przepis będzie w praktyce niemożliwy do zastosowania – przestrzega doradca.
Art. 11n ustawy o CIT
Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:
1) zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 [zwolnienie podmiotowe ‒ red.],
b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a [zwolnienia dotyczą dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz określonej w decyzji o wsparciu – red.],
c) nie poniósł straty podatkowej;
(…)
Analogiczną regulację zawiera art. 23z pkt 1 ustawy o PIT.
Mnóstwo niejasności
Łukasz Krzyszczuk dodaje, że przepisy w obecnej formie budzą cały katalog pytań, na które nie poznaliśmy jeszcze odpowiedzi. – Jednym z warunków, aby móc skorzystać ze zwolnienia, jest brak straty podatkowej u wszystkich podmiotów biorących udział w transakcji. I już na wstępie pojawiają się dwa pytania. Pierwsze: kogo należy rozumieć jako „podmiot”, gdy stroną transakcji jest spółka osobowa, a drugie: kiedy lub za jaki okres nie powinna być poniesiona strata podatkowa – komentuje ekspert. Jego zdaniem przepisy można rozumieć dwojako, tj. albo preferencje w ogóle nie dotyczą spółek osobowych, albo powinniśmy badać, czy stratę osiągnął ich wspólnik. – Tutaj jednak rodzą się kolejne wątpliwości. Co w przypadku, gdy jeden ze wspólników miał stratę podatkową, a inny nie? Czy należy od razu uznać, że warunek nie został spełniony, czy może popatrzeć na wysokość wkładów i udział w zysku spółki osobowej – pyta Łukasz Krzyszczuk. – Sporna jest także ocena tego, za jaki okres powinna zostać poniesiona strata podatkowa. W przepisach o cenach transferowych posługiwaliśmy się do tej pory dwoma okresami, tj. rokiem, którego dotyczy dokumentacja, i rokiem ją poprzedzającym. W przepisie dotyczącym zwolnień trudno doszukać się odpowiedzi, o jaki okres chodzi: czy o rok poprzedzający okres dokumentowany, czy maksymalny okres rozliczenia straty, tj. pięć lat, lub może okres od momentu powstania podatnika – dodaje ekspert KNDP. Pytania można mnożyć. Co jeśli jeden wspólnik rozlicza się zgodnie z rokiem kalendarzowym, a drugi nie? Co jeśli wspólników jest wielu? Ilu z nich powinno nie osiągać straty, aby korzystać ze zwolnienia? Jak mamy pozyskać wiedzę o wyniku podatkowym pozostałych wspólników, którzy mogą prowadzić wiele innych działalności gospodarczych (a do tego osiągać przychody z innych źródeł)? Czy strata z takiego innego źródła przychodów pozbawia zwolnienia dokumentacyjnego? Dla przykładu, czy z preferencji skorzysta spółka, która uzyskała dochód z działalności operacyjnej i wykazała stratę w źródle zysków kapitałowych? ‒ Niestety w założeniu przyjazny przepis nie daje odpowiedzi na żadne z tak postawionych pytań, a fiskus może w związku z tym przyjąć wykładnię niekorzystną dla podatników – zauważa Radosław Kowalski.
Czas na zmiany
Łukasz Krzyszczuk przyznaje, że do czasu pojawienia się wyjaśnień ze strony Ministerstwa Finansów stosowanie przepisów o zwolnieniach dokumentacyjnych może okazać się kłopotliwe. Ekspert przypomina, że już raz w sprawie CIT-TP podatnicy czekali na wykładnię resortu, która okazała się inna niż brzmienie przepisów. Nie krytykuje przy tym samego wprowadzenia zwolnienia, bo dokumentowanie transakcji kontrolowanych wykonywanych wyłącznie przez polskie podmioty jest bezcelowe z punktu widzenia budżetu państwa. Przepisy o cenach transferowych mają raczej ograniczyć transfer zysku do innych państw o reżimie podatkowym bardziej opłacalnym dla grup podmiotów powiązanych. – O ile więc wprowadzenie zwolnienia dokumentacyjnego dla podmiotów krajowych było dobrym pomysłem, o tyle sposób sformułowania przepisu wymaga jeszcze poprawek – podsumowuje ekspert KNDP.
opinia eksperta
Przepis w obecnym brzmieniu budzi zbyt wiele wątpliwości
Zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23z pkt 1 ustawy o PIT), może oznaczać dla części podatników brak jakichkolwiek powinności w tym obszarze. Skorzystanie z niego jest możliwe jedynie w razie kumulatywnego spełnienia warunków określonych w przepisie. Jednym z nich jest wymóg, aby żaden z podmiotów powiązanych, będący stroną transakcji kontrolowanej, nie poniósł w roku podatkowym straty podatkowej. Okoliczność, że kontrahentem może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład, powoduje liczne wątpliwości co do wypełnienia tej przesłanki. Nie każdy podmiot powiązany jest podatnikiem, a zatem jako taki nie może odnotować straty podatkowej. Co do spółek niemających osobowości prawnej, takich jak spółka jawna czy komandytowa, to przychody z udziału w takim podmiocie łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę taką stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Na poziomie spółki niemającej osobowości prawnej nie ustala się więc wyniku podatkowego, gdyż przychody i koszty odnotowywane przez nią są przypisywane wspólnikom i wpływają na ich dochód (stratę). Zgodnie zatem z wykładnią literalną art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, jeśli podmiotem powiązanym – stroną transakcji – jest spółka niemająca osobowości prawnej (np. jawna czy komandytowa), to przy rozpatrywaniu możliwości zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych warunek braku odnotowania w roku podatkowym straty podatkowej przez takiego kontrahenta nie znajdzie zastosowania. Powstaje jednak pytanie, czy w takiej sytuacji nie należałoby pod kątem straty podatkowej zweryfikować wspólników takich spółek, którzy są podatnikami (skoro spółka niemająca osobowości prawnej nie może jej osiągnąć). Taki właśnie kierunek wykładni potencjalnie może być przyjmowany przez organy podatkowe. Tego rodzaju podejście rodzi jednak wiele problemów. Warto bowiem zwrócić uwagę, że niekoniecznie to bezpośredni wspólnicy spółek jawnych czy komandytowych muszą być podatnikami (mogą to być także spółki niemające osobowości prawnej). Należałoby zatem dotrzeć do takiego wspólnika w łańcuchu pośrednich powiązań, który ma podmiotowość podatkową. Dodatkowo strata podatkowa w przypadku osób fizycznych może być wykazywana w odniesieniu do danego źródła przychodów (np. działalność gospodarcza opodatkowana ryczałtowo), a tym samym jej powstanie niekoniecznie musi pozostawać w bezpośrednim związku z działalnością podmiotu, którego dana osoba jest wspólnikiem. Istnieje także ewentualność wykazania straty podatkowej z jednego ze źródeł przychodów, podczas gdy z innego źródła wykazany zostanie dochód. Nie bez znaczenia jest też praktyczna trudność z pozyskaniem tego rodzaju informacji przez kontrahenta spółki osobowej, który chciałby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku tworzenia dokumentacji cen transferowych.
