Uruchomiona została bramka do zgłaszania schematów podatkowych. Czy są już pierwsze zgłoszenia?

Tak, pierwsza informacja została przekazana w środę 9 stycznia 2019 r.

Czy schemat podatkowy dotyczy wyłącznie optymalizacji? W projekcie objaśnień, które ma wydać Ministerstwo Finansów, wspomniano o uldze na badania i rozwój oraz o nowej uldze patentowej (IP Box). Przecież to nie są optymalizacje.

Ulgi B+R i IP Box podaliśmy jedynie jako przykłady, bo o nie pytano najczęściej w trakcie konsultacji. Wymieniając je w projekcie objaśnień, chcieliśmy dać jasny sygnał: to, że coś podlega raportowaniu, nie oznacza, że traktujemy to jako niedozwoloną optymalizację i że z tego tytułu będziemy wyciągać negatywne konsekwencje wobec podatników. Raportowanie to obowiązek informacyjny, a nie donoszenia na samego siebie o działaniach, których nie powinno się robić. W przeciwnym razie nie miałby on sensu, bo sprowadzałby się do samodonosów, a który z podatników chciałby donosić na samego siebie?

A wybór ryczałtu ewidencjonowanego albo podatku liniowego zamiast ogólnych zasad opodatkowania dochodu? Albo chęć rozliczenia się wspólnie z małżonkiem lub jako osoba samotnie wychowująca dziecko? Po medialnych publikacjach o 2 mln zł kary za niezgłoszenie schematu księgowi wpadli w popłoch. Biura rachunkowe pytają naszą redakcję, czy muszą raportować ministerstwu wszystkie tego rodzaju decyzje swoich klientów.

Zacznę od sprostowania – kara 2 mln zł nie grozi za niezgłoszenie schematu, tylko za niewdrożenie wewnętrznej procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach. Obowiązek jej wdrożenia mają tylko promotorzy lub osoby bądź podmioty ich zatrudniające, których przychody lub koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości przekroczyły 8 mln zł. Zasadniczo więc chodzi o największe spółki zajmujące się doradztwem podatkowym, a nie zwykłych przedsiębiorców, nawet gdy mają oni ponad 8 mln zł przychodów. Tacy przedsiębiorcy nie są promotorami, tylko korzystającymi.

Jaka zatem kara grozi biuru rachunkowemu?

Biuro rachunkowe z reguły nie jest promotorem, tylko wspomagającym, a więc wykonuje czynności poboczne, które mogą wspomagać wdrożenie schematu (chyba że de facto biuro świadczy usługi doradztwa podatkowego, mimo że nie powinno tego robić bez odpowiednich uprawnień). Jako wspomagający nie ma obowiązku posiadania procedury wewnętrznej, której brak jest zagrożony karą 2 mln zł.

Co więc grozi za niezgłoszenie schematu?

Nie ma kary administracyjnej. Jest odpowiedzialność karnoskarbowa – taka jak za niezgłaszanie różnego rodzaju deklaracji, informacji, oświadczeń.

Czyli – zgodnie z kodeksem karny skarbowym - do 720 stawek dziennych, co w 2019 r. oznacza grzywnę do 21,6 mln zł?

To maksymalne możliwe zagrożenie. Nie wiem, czy zapadł do tej pory jakikolwiek wyrok, w którym sąd powszechny wymierzyłby tak wysoką karę.

Wracając do poprzedniego pytania, to czy korzyści wynikające wprost z ustawy, takie jak forma opodatkowania czy wspólne rozliczenie z mężem lub dzieckiem, też muszą być zgłaszane?

Najprościej odpowiedzieć na to pytanie w następujący sposób: jeżeli schemat podatkowy jest krajowy (czyli nie jest transgraniczny), to w pierwszej kolejności sprawdzamy, czy jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego. Jeżeli nie jest ono spełnione, to schematu nie trzeba zgłaszać.

Kto jest kwalifikowanym korzystającym?

Definicja jest zawarta w art. 86a par. 4 ordynacji podatkowej. To podatnik, którego przychody lub koszty albo wartość aktywów przekroczyły w roku poprzedzającym lub w roku bieżącym równowartość 10 mln euro lub jeżeli wartość udostępnianego lub wdrażanego uzgodnienia przekracza równowartość 2,5 mln euro. Kwalifikowanym korzystającym jest również podmiot z podatnikiem powiązany w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Czy dla podmiotów powiązanych również obowiązują takie limity?

Tak, bycie podmiotem powiązanym nie wyklucza stosowania tych limitów.

Czy dobrze zatem rozumiem, że jeżeli podatnik nie spełnia kryteriów kwalifikowanego korzystającego, to nie trzeba zgłaszać rozwiązań podatkowych, z których korzysta?

Tak, przeciętny obywatel, który rozlicza się z PIT wspólnie z żoną albo wybiera ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, nie ma takich przychodów, które zobowiązywały do zgłaszania schematu podatkowego. Wyjątkiem są schematy transgraniczne, ponieważ w tym wypadku nie mogliśmy wprowadzić żadnych limitów.

Dlaczego?

Nie przewiduje tego dyrektywa Rady (UE) 2018/822 zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE dotyczącą obowiązkowej wymiany informacji o uzgodnieniach transgranicznych. W pracach nad nią Polska apelowała o wprowadzenie takiego limitu, ale postulat ten nie został uwzględniony. Trudno mi jednak wyobrazić sobie sytuację, w której przeciętny obywatel korzystałby z uzgodnień o charakterze transgranicznym, pozwalających mu płacić niższy podatek w Polsce.

Co w sytuacji, gdy schemat jest transgraniczny, albo nawet krajowy, ale podatnik ma na tyle duże przychody lub aktywa, że spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego?

Wówczas należy sprawdzić, czy spełnione są warunki wynikające z samej definicji schematu podatkowego. Musi więc zaistnieć główna korzyść oraz – to warunek łączny – ogólna cecha rozpoznawcza lub szczególna cecha rozpoznawcza bądź inna szczególna cecha rozpoznawcza.

Brzmi to bardzo skomplikowanie. Czy nie prościej byłoby napisać, że schematem jest wszystko to, co skutkuje zapłatą niższego podatku? Przecież do tego się to de facto sprowadza?

Szczególne cechy rozpoznawcze są tak zarysowane, że nie sądzę, żeby zwykli podatnicy je spełniali (są one wymienione w art. 86a par. 1 pkt 13 ordynacji). Dodatkowo, przy „innej szczególnej cesze rozpoznawczej” obowiązuje limit dotyczący wpływu uzgodnienia na wysokość podatku (ponad – 5 mln zł) lub na wysokość dochodów bądź przychodów podatnika (ponad 25 mln zł).

Rozumiem więc, że jeśli podatnik wybierze kartę podatkową, to nie musi tego raportować?

Co do zasady nie, ale konieczne jest zastrzeżenie „co do zasady”. W prawie podatkowym jest wiele rozwiązań, które same w sobie nie są niczym nagannym. Prawo do korzystania z karty podatkowej jest przemyślanym działaniem ustawodawcy – w przypadku pewnych rodzajów działalności nie ma sensu mnożenie księgowości, ewidencjonowania i innych obowiązków. Co innego jednak, gdyby któryś z przedsiębiorców wybrał kartę tylko po to, by zaraz potem sprzedać swoje przedsiębiorstwo i nie zapłacić z tego tytułu podatku dochodowego. W takiej sytuacji można się zastanawiać, czy faktycznie chodziło o zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, czy raczej o planowanie podatkowe, niezgodne z założeniem tej preferencji.

W takiej sytuacji również należy wyjść od kryterium kwalifikowanego korzystającego?

Tak. Najprawdopodobniej w przypadku podatników rozliczających się w formie karty podatkowej przekroczenie progów, o których mowa w art. 86a par. 4 ordynacji, będzie występowało absolutnie marginalne. Gdyby jednak tak się stało, to podatnik musi rozważyć, czy nie są spełnione warunki schematu podatkowego, w tym kryterium głównej korzyści. Mogłaby na to wskazywać sztuczność podejmowanych działań, o której rozmawiamy. Nie można więc z góry wykluczyć, że korzystanie z karty podatkowej mogłoby zostać uznane za część schematu podatkowego, który trzeba zaraportować.

Po co to wszystko? Dlaczego promotorzy lub sami podatnicy mają zawiadamiać o ulgach podatkowych lub innych ustawowych preferencjach, skoro co roku informują o tym w zeznaniu podatkowym oraz w załączniku PIT-O lub CIT-8/O? Co więcej, teraz zeznania PIT będzie wypełniać sama Krajowa Administracja Skarbowa? A podatnik wybierający kartę podatkową czeka wręcz na decyzję ustalającą mu wymiar podatku. Po co informować o czymś, o czym fiskus sam już wie?

Zakres informowania w zeznaniach i deklaracjach jest jednak inny. Tam jest informacja o samym skorzystaniu z preferencji, a to nie oznacza, że to schemat podatkowy, który trzeba zaraportować. Jeżeli ktoś zgłosi schemat podatkowy, polegający na korzystaniu z ulgi B+R lub IP Box, to będzie to dla nas sygnałem, że posiada on cechy rozpoznawcze, np. w grę wchodzą bardzo duże kwoty wypłacane za granicę. Jeżeli zobaczymy, że preferencja jest wykorzystywana przy znaczących kwotach, to będzie to dla nas interesujące również z perspektywy oceny funkcjonowania ulgi – jakiego rodzaju działalność ona stymuluje, czy spełnia założenia ustawodawcy, czy może wymaga poprawienia?

To chyba główny cel raportowania o legalnych preferencjach?

Nie jest naszym celem reagowanie w sytuacji, gdy podatnicy zgodnie z prawem korzystają z przysługujących im rozwiązań ustawowych. Dlatego zachęcamy do korzystania z ulg IP Box czy B+R. A jeśli w pewnych okolicznościach będzie to musiało zostać zaraportowane, to nie chcielibyśmy, żeby podatnicy odbierali to negatywnie.

A co z przekształceniami spółek? Które zgłaszać, a których nie?

Przekształcenia spółek kapitałowych w osobowe to, moim zdaniem, obszar zwiększonego ryzyka unikania opodatkowania. Samo przekształcenie może być neutralne podatkowo, ale konsekwencje likwidacji spółki osobowej różnią się od skutków likwidacji spółki kapitałowej. Mieliśmy już do czynienia z wieloma schematami agresywnej optymalizacji, w których przekształcenie nie było uzasadnione okolicznościami biznesowymi, a jedynie tym, żeby nie zapłacić żadnego podatku w momencie likwidacji spółki. Spodziewam się, że takie schematy będą raportowane.

Czy należy zatem informować o samym przekształceniu?

Przekształcenie samo w sobie nie jest schematem podatkowym. Może być nim natomiast pewien zespół czynności, w tym przekształcenie, które jest jednym z etapów, służącym do uniknięcia opodatkowania.

Spróbujmy więc postawić się w sytuacji podatnika, który przekształca swoją spółkę z o.o. na przykład w spółkę komandytową. Ma to zgłosić fiskusowi czy nie?

To zależy od tego, co się zadziało przed przekształceniem i co się zadzieje po nim. Wyznacznikiem schematu podatkowego jest w pierwszej kolejności kryterium głównej korzyści. Oszczędność podatkowa musi być co najmniej jedną z głównych korzyści, która nie zostałaby osiągnięta przy innym, alternatywnym i zarazem racjonalnym sposobie postępowania.

Przecież nikt z nas „nie siedzi” w głowie podatnika, nie wie, jakie są jego zamiary. Być może celem przedsiębiorcy jest po prostu to, żeby podatek dochodowy był pobierany tylko raz – od wspólników, a nie również od spółki. Albo podatnik nie chce mieć spółki z o.o., bo i tak działa w pojedynkę – jest jej jednoosobowym wspólnikiem i zarazem prezesem. Woli poprowadzić biznes wspólnie z żoną – w formie spółki osobowej. Zasady ustrojowe i podatkowe spółek kapitałowych i osobowych są powszechnie znane i przejście z jednej spółki w drugą nie jest naganne.

Jeżeli skutki podatkowe przekształcenia są tylko poboczne, a przeważają nad nimi okoliczności biznesowe, to kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione. Jeżeli natomiast podatnik zaplanuje czynności, które spełnią definicję schematu, to powinien o nich zaraportować. Zazwyczaj to nie jest pomysł samego podatnika. Często taki plan działania zostaje przedstawiony przez doradcę. Wówczas to doradca będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do zaraportowania schematu.

Pojawił się pogląd, że raportowanie naraża doradców na odpowiedzialność karną.

Nie ma takiego zagrożenia. Nowelizacją z 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) został wprowadzony do ustaw korporacyjnych (o doradztwie podatkowych, o adwokaturze, o radcach prawnych) przepis, który wprost zwalnia z tajemnicy zawodowej w zakresie udostępniania informacji objętych raportowaniem. Ponadto raportowanie mieści się w kontratypie „działania w ramach ustawowych obowiązków”. Słowem, wyłącza bezprawność czynu. Nie ma zatem podstaw do obaw o naruszenie np. art. 266 kodeksu karnego.

Kontrowersje budzi jednak zwolnienie z tajemnicy przez samego klienta. Czy ma on w ogóle takie uprawnienie?

Warto spojrzeć na ten problem nieco szerzej – jeżeli klient daje doradcy pełnomocnictwo do złożenia za niego deklaracji podatkowej, to tym samym doradca również ujawnia informacje objęte tajemnicą zawodową. A przecież nikt nie ma wątpliwości, że takie zwolnienie z tajemnicy wyklucza odpowiedzialność karną. Co więcej, jeżeli podatnik nie będzie chciał zwolnić swojego doradcy z tajemnicy, to ten nie będzie informował o schemacie. Powiadomi jedynie klienta, że obowiązek raportowania spoczywa na nim samym. W obecnym stanie prawnym nie może budzić wątpliwości, że klient jest uprawniony do zwolnienia z tajemnicy zawodowej swojego doradcę, w zakresie niezbędnym do zaraportowania. I jest to dla niego korzystne, bo w przeciwnym razie obowiązek spoczywałby na samym podatniku.

A co z doradcami wewnętrznymi, tzw. in house?

Co do zasady takie osoby nie są promotorami. Są traktowane jako element organizacji firmy, w której są zatrudnieni.

Na kim w takiej sytuacji spoczywa odpowiedzialność za zgłoszenie schematu podatkowego?

Na samej firmie jako korzystającym. Odpowiedzialność za niedopełnienie tego obowiązku może ponieść – zgodnie z art. 9 par. 3 kodeksu karnego skarbowego – na osoba, która zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi podatnika. Oczywiście odpowiedzialności tej nie będzie, jeśli firma korzysta z promotora, czyli doradcy zewnętrznego, który sam zaraportował schemat podatkowy.

W przepisach o raportowaniu bardzo często jest stosowane sformułowanie „uzgodnienie”. W języku polskim uzgadnia się coś z kimś, a nie ze sobą samym. Czyżby zatem schematami mogły być tylko czynności z udziałem innych podmiotów?

Raportowanie dotyczy także schematów składających się z czynności jednostronnych.

Zdaję sobie sprawę z tego, że słowo „uzgodnienie” nie jest doskonałą próbą przetłumaczenia angielskiego słowa „arrangement”.

Które z państw naszego regionu wdrożyły już dyrektywę?

Jesteśmy pierwsi, ale czasu na jej zaimplementowanie nie zostało dużo, bo do końca tego roku. Dyrektywa narzuca obowiązek raportowania o schematach transgranicznych, które miały miejsce począwszy już od 25 czerwca 2018 r. Zależało nam więc na tym, żeby okres tego retrospektywnego raportowania był jak najkrótszy. Z tego, co wiem, do wdrożenia dyrektywy jeszcze przed 31 grudnia 2019 r. szykują się Niemcy. Od 2020 r. będzie to już normą we wszystkich krajach UE. Natomiast przed dyrektywą takie rozwiązania funkcjonowały już w Wielkiej Brytanii, Irlandii i Portugalii oraz szerzej na świecie w krajach z anglosaskim systemem prawnym (takich jak Stany Zjednoczone, Kanada, Republika Południowej Afryki, Australia).