Jeśli obietnica odroczenia wejścia w życie zmian w podatku u źródła nie spełniłaby się, to firmy wypłacające dywidendy podmiotom krajowym musiałyby stosować te same zaostrzone wymogi, co przy przekazywaniu pieniędzy za granicę.
A to by oznaczało, że przy wypłacie powyżej 2 mln zł łącznie (w roku podatkowym) na rzecz jednego udziałowca lub akcjonariusza wypłacający musiałby pobierać 19-proc. podatek, nawet gdyby z innego, funkcjonującego już od lat art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) wynikało wprost, że dywidenda jest zwolniona z daniny. Ale za to, gdyby akcjonariuszem lub udziałowcem była osoba fizyczna, to jeśli dywidenda przekroczy w skali roku 2 mln zł, wypłacający musiałby pobierać podatek tylko od nadwyżki ponad tę kwotę. Dziś wszystkie krajowe dywidendy – niezależnie od ich wysokości – są objęte 19-proc. PIT. Czy na pewno taki cel przyświecał Ministerstwu Finansów jako autorowi uchwalonych niedawno zmian? To niejedyne pytania, które rodzą się w związku z licznymi nowelizacjami ustaw podatkowych. Resort finansów ogłosił w listopadzie publiczne konsultacje (i ciągle ogłasza kolejne) w zakresie uchwalonych już i opublikowanych w Dzienniku Ustaw przepisów. Wskazuje, w jakim zakresie spodziewa się uwag. Gdy jednak bliżej przyjrzeć się nowym regulacjom, to pytania mnożą się same i to nie tylko w obrębie, o którym mówi MF. Postanowiliśmy sami zadziałać i podać kilka przykładów przepisów, które – naszym zdaniem – ewidentnie wymagają doprecyzowania.

Krajowi beneficjenci

Ministerstwo Finansów poinformowało w ubiegłym tygodniu, w odpowiedzi na pytanie DGP, że rozważa „czasowe wyłączenie spod nowych zasad poboru podatku u źródła wypłatę należności z tytułu dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz polskich rezydentów podatkowych” (szerzej pisaliśmy o tym w artykule „Zmiany w podatku u źródła nie od 1 stycznia 2019 r.”, DGP nr 236). Powiadomiło też o innych planowanych odroczeniach w zakresie podatku u źródła, ale najbardziej uzasadnione wydaje się to, które ma dotyczyć krajowych beneficjentów dywidend. Być może – tego możemy się tylko domyślać – celem MF wcale nie było objęcie wypłat na rzecz krajowych podmiotów nowymi zaostrzonymi regulacjami. Tak się jednak stało. Wskazują na to poszczególne zapisy nowelizacji z 23 października 2018 r. o zmianie ustaw o PIT, CIT i ordynacji podatkowej (Dz.U. poz. 2193).
Reklama
W zmienionym art. 26 ustawy o CIT nie ma podziału na wypłaty na rzecz krajowych i zagranicznych beneficjentów (mowa o osobach prawnych, ponieważ regulacje dotyczące osób fizycznych są jeszcze inne, o czym dalej). To oznaczałoby, że dywidendy (i innych udziały w zyskach osób prawnych) na rzecz krajowego udziałowca lub akcjonariusza:

Reklama
1) do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie 2 mln zł – będą zwolnione z podatku tylko przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (co oznacza, że uzyskujący wypłatę musi posiadać nieprzerwanie przez dwa lata nie mniej niż 10 proc. udziałów lub akcji w kapitale spółki wypłacającej) – w tym zakresie nic by się nie zmieniło w stosunku do dotychczasowych reguł;
2) powyżej 2 mln zł łącznie w roku podatkowym – będą opodatkowane 19-proc. CIT, chyba że:
‒ spółka wypłacająca złoży oświadczenie, że ma odpowiednie dokumenty wymagane dla zastosowania zwolnienia albo niższej stawki podatku na podstawie przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i że należycie zweryfikowała warunki stosowania tej preferencji (co jednak narazi jej zarząd na ryzyko odpowiedzialności karnej, jeżeli fiskus uznałby, że oświadczenie jest niezgodne z prawdą lub spółka nienależycie zweryfikowała kontrahenta – patrz nowy art. 56d w kodeksie karnym skarbowym) lub
‒ spółka wypłacająca wystąpi o opinię o stosowaniu zwolnienia z poboru podatku; taka opinia ma kosztować 2 tys. zł i pozwoli stosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przy wypłacie powyżej 2 mln zł łącznie (w roku podatkowym) na rzecz jednego udziałowca lub akcjonariusza.

Dla osób fizycznych

Jednocześnie z opublikowanej nowelizacji wynika całkiem co innego, gdy akcjonariuszem lub udziałowcem będzie osoba fizyczna. Jeśli bowiem dywidenda przekroczy w skali roku 2 mln zł, to wypłacający będzie pobierał podatek tylko od nadwyżki ponad tę kwotę – czytamy w art. 41 ust. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).
To oznaczałoby, że jeśli dywidenda na rzecz osoby fizycznej:
– nie przekroczy łącznie w skali roku 2 mln zł – to spółka pobierze 19 proc. PIT (na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 41 ust. 4 ustawy, który w tym zakresie pozostanie niezmieniony);
– przekroczy łącznie w skali roku 2 mln zł– to spółka pobierze 19 proc. PIT tylko od nadwyżki ponad tę kwotę.
Dziś wszystkie dywidendy są opodatkowane, co oznacza, że spółka wypłacająca je na rzecz osoby fizycznej powinna – niezależnie od kwoty – bezwzględnie potrącić 19 proc. PIT i przekazać go do urzędu skarbowego. Czy na pewno zamiarem MF było odejście od tej zasady? Trudno wyczytać to z uzasadnienia do projektu nowelizacji. Prawdopodobnie cel był całkiem inny, bo w podanych w uzasadnieniu obszernych przykładach mowa jest o osobie fizycznej podlegającej w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (a więc jednak nierezydentowi). Z nowych przepisów to jednak nie wynika.

Co ze stawką 9 proc.

Kolejna wątpliwość nasuwa się przy lekturze innej nowelizacji, również z 23 października – dotyczącej ustaw o PIT, CIT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2159). Nowelizacją tą obniżono wysokość preferencyjnej stawki CIT – z 15 proc. na 9 proc. Jednocześnie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zyskał nowe brzmienie. Wynika z niego, że podatek wynosi „9 proc. podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1,2 mln euro”. W przepisie tym wyraźnie więc zastrzeżono, że preferencyjna stawka nie ma zastosowania do przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych. Dotychczas – przy obowiązującej stawce 15 proc. CIT – takiego wyłączenia nie było.
Nowe ograniczenie nie wyklucza natomiast możliwości korzystania z 9 proc. CIT w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej, nawet jeśli podatnik zarabia jednocześnie na zyskach kapitałowych (te będą opodatkowane stawką 19 proc.). Powstaje jednak pytanie, jak liczyć wielkość przychodów podatnika, żeby sprawdzić, czy nie przekroczyły one 1,2 mln euro. Owszem, wskazano, z jakiego dnia przyjąć kurs euro (średni kurs euro ogłaszany przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego). Ale czy w limicie 1,2 mln euro uwzględniać przychody z zysków kapitałowych? Na to pytanie nie znajdziemy odpowiedzi ani w tej, ani w innej nowelizacji. A przecież nie chodzi o znikome kwoty, bo – przypomnijmy – do przychodów kapitałowych zaliczane są m.in.:
  • dywidendy, równowartość zysku pozostawione w spółce z przeznaczeniem na podwyższenie jej kapitału zakładowego,
  • przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
  • przychody z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (aportu),
  • przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów spółek,
  • przychody ze zbycia uprzednio nabytych wierzytelności,
  • przychody z rozmaitych praw majątkowych (w tym także z ich licencji, najmu, dzierżawy, zbycia).
Jeśli okazałoby się, że wszystkie te przychody należy również uwzględniać, to zdecydowanie zawęzi się grono potencjalnych beneficjentów stawki 9 proc. (którzy mogliby z niej korzystać w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej).

Kto jest mały

Problem jest też z definicją małego podatnika (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT). Co prawda, żadna z uchwalonych ostatnio nowelizacji nie modyfikuje tej definicji, ale w świetle innych wprowadzonych zmian pojawia się kłopot z właściwym jej odczytaniem.
Małym podatnikiem jest bowiem ten, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartość 1,2 mln euro. Tu znów mamy wskazówkę, według jakiego kursu przeliczać ten limit (średni kurs euro ogłaszany przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego). Zabrakło natomiast wyjaśnienia, o które przychody ze sprzedaży chodzi. Gdyby przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia, wydawałoby się, że mowa o sprzedaży towarów i usług, ale w świetle innych przepisów ustawy o CIT jest to niemożliwe. Od ponad roku istnieje bowiem w tej ustawie podział źródeł przychodów na zyski kapitałowe i inne przychody (m.in. z działalności gospodarczej). Artykuł 7a zalicza do zysków kapitałowych m.in. przychody ze zbycia:
  • ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
  • wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
  • praw majątkowych, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz praw wynikających z uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania.
Wszystko to są również przychody ze sprzedaży. Czy zatem je również należy uwzględniać w limicie 1,2 mln euro? Jeśli tak, to status małego podatnika będzie miało zdecydowanie mniej podmiotów niż w sytuacji, gdyby przychodów z zbycia, zaliczanych do zysków kapitałowych, nie brać pod uwagę.
Na dodatek od 1 stycznia 2019 r. pojawi się kolejne wyodrębnione źródło – kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Podatek od dochodu z tego źródła wyniesie tylko 5 proc. Będzie to jednak nie tylko dochód z opłat lub innych należności (np. licencyjnych), lecz także ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 ustawy o CIT).
Czy takie przychody ze sprzedaży uwzględniać w limicie 1,2 mln euro decydującym o statusie małego podatnika? Jeśli tak, to nowa preferencja ograniczy zarazem możliwość korzystania z innej, wynikającej ze statusu małego podatnika (np. dotyczącej jednorazowej amortyzacji).
W uchwalonych dopiero co nowelizacjach zabrakło odpowiedzi na te pytania (i zapewne wiele innych), dlatego Ministerstwo Finansów powinno je uwzględnić w zapowiadanych objaśnieniach urzędowych. Mają one zostać wydane po zakończeniu ogłoszonych niedawno konsultacji publicznych. Objaśnienia będą miały tę zaletę, że będą chronić podatników na wypadek, gdyby urzędnikom Krajowej Administracji Skarbowej zdarzyło się za każdym razem inaczej odczytywać uchwalone przez Sejm normy i definicje.