Problem: Nie milknie dyskusja na temat sensu wprowadzania kolejnych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania. Ministerstwo Finansów tymczasem wprowadza do przepisów kolejne klauzule szczegółowe i wzmacnia tę generalną, zapisaną w ordynacji podatkowej. Po co, skoro dotychczasowe klauzule nie są stosowane? Zdaniem ekspertów cel jest jeden: wystraszyć podatników i zmusić ich do postępowania zgodnego z oczekiwaniami fiskusa.
Resort finansów zdaje sobie sprawę, że mnoży klauzule przeciw unikaniu opodatkowania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji PIT, CIT i ordynacji podatkowej, która przewiduje wzmocnienie klauzuli generalnej (art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), przyznaje, że zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmują coraz większą liczbę klauzul, które nakierowane są na przeciwdziałanie nadużyciom i których zastosowanie prowadzi do ograniczenia korzyści, które wynikać mogą z tych umów. Przykładami takich klauzul są art. 24 umowy polsko-słowackiej i art. 29 umowy polsko-luksemburskiej.
Klauzule pojawią się też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z wejściem w życie konwencji MLI (tj. konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r.; Dz.U. z 2018 r. poz. 1369). Zakłada ona wprowadzenie do umów klauzul ograniczających możliwość korzystania z przywilejów danej umowy w sytuacji, gdy głównym celem lub jednym z głównych celów zawarcia transakcji lub utworzenia danej struktury było uzyskanie takich korzyści i byłoby to sprzeczne z przedmiotem lub celem odpowiednich postanowień umownych.
Resort zakłada, że takie klauzule pojawią się w ponad 50 umowach z różnymi krajami.
Jednocześnie od 1 stycznia 2019 r. chce wzmocnić klauzulę generalną poprzez wprowadzenie dodatkowych sankcji. Mówiąc wprost, jeśli fiskus zastosuje klauzulę w stosunku do podatnika, który skorzystał z agresywnej optymalizacji, to nie dość, że pozbawi go korzyści (co oznacza konieczność zapłaty wyższego podatku lub w ogóle jego uregulowanie, jeśli podmiot daniny w ogóle nie uiścił), to jeszcze nałoży dodatkowe zobowiązanie, które może wynieść nawet 120 proc. korzyści.
Mało tego, ostatnio klauzula przeciw unikaniu opodatkowania znalazła się w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1161), która dotyczy jednej strefy ekonomicznej.
Dla pełnego obrazu dodajmy, że w przepisach o PIT i CIT mamy kilka klauzul szczegółowych dotyczących konkretnych zdarzeń (np. dywidend czy wymiany udziałów).
Kiedy można zastosować
– Współistnienie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz specyficznych klauzul ukrytych w poszczególnych przepisach to zjawisko raczej nieuniknione – mówi Michał Goj, doradca podatkowy i partner w EY. Jego zdaniem szczegółowe rozwiązania zapobiegające unikaniu opodatkowania mają sens w sytuacjach, gdy ustawodawca chce wskazać konkretny sposób opodatkowania czynności. – Tym powinny m.in. różnić się te klauzule od ogólnej, która nie definiuje precyzyjnie skutku jej zastosowania – mówi Michał Goj. Zwraca on również uwagę, że klauzule szczegółowe łatwiej jest ewentualnie zastosować – może z nich skorzystać każdy organ podatkowy w kraju, a generalną może uruchomić jedynie szef Krajowej Administracji Skarbowej.
Jak dodaje Cezary Krysiak z kancelarii PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy, klauzuli ogólnej nie stosuje się, jeżeli można zastosować inne przepisy prawa podatkowego, które przeciwdziałają unikaniu opodatkowania. A zatem organ podatkowy będzie wolał zastosować małą klauzulę, zamiast występować do szefa KAS o zastosowania generalnej. Co więcej, rozwiązanie z ordynacji podatkowej dotyczy jedynie przypadków, gdy korzyść podatkowa wynosi co najmniej 100 tys. zł. W przypadku małych klauzul taki próg nie istnieje. – Można więc je stosować również wtedy, gdy korzyści podatkowe wynoszą 30, 40 czy 95 tys. zł. Oznacza to dużo szerszy zakres stosowania małych klauzul – mówi ekspert.
Część jest niepotrzebna
Zdaniem Cezarego Krysiaka część klauzul jest jednak niepotrzebna, zwłaszcza tam, gdzie odwołują się do podobnych przesłanek jak klauzula generalna. W takich sytuacjach ta ogólna jest wystarczającym zabezpieczeniem przed unikaniem opodatkowania. Ekspert przykładowo wskazuje na klauzulę dotyczącą zwolnienia partycypacyjnego z opodatkowania dywidend wypłacanych transgranicznie w państwach UE. – Odwołuje się ona do podobnych przesłanek co klauzula ogólna (GAAR). Mówi się w niej o czynnościach, których celem było uzyskanie zwolnienia podatkowego, a w GAAR o czynnościach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Mała klauzula odnosi się do czynności, które nie mają rzeczywistego charakteru, GAAR natomiast do sztucznego sposobu działania – wyjaśnia Cezary Krysiak. Problem w tym, że mimo tego podobieństwa sformułowania użyte w tych przepisach są odmienne. – Czym na przykład się różni nierzeczywisty charakter czynności (brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych czynności) od sztucznego sposobu działania (sposób działania, którego nie zastosowałby podmiot działający rozsądnie). To niepotrzebna komplikacja dla podatników, którzy dwie podobne instytucje prawne muszą ubierać w dwa różne gorsety terminologiczne – mówi Cezary Krysiak.
Słabość systemu podatkowego
Nadmierna liczba klauzul może świadczyć o słabości systemu podatkowego i nie pomaga w budowaniu poczucia pewności opodatkowania – ocenia Michał Goj. Dodaje, że rozmiary i złożoność klauzuli generalnej czynią z niej prawie samodzielny obszar regulacji podatkowej, czasami bardziej skomplikowanej niż ustawy, do których klauzula miałaby zastosowanie.
Również w ocenie Cezarego Krysiaka klauzule są uciążliwe dla podatników, zwłaszcza te małe. W porównaniu do dość szczegółowo zdefiniowanej klauzuli GAAR posługują się one nieprecyzyjnymi i bardzo ogólnymi sformułowaniami mogącymi budzić wątpliwości interpretacyjne.
Tabela. Obowiązujące i planowane klauzule przeciw unikaniu opodatkowania
| Rodzaj | W jakich jest przepisach | Co przewiduje | ||||
| Generalna | Ordynacja podatkowa | Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Korzyść musi wynieść jednak co najmniej 100 tys. zł. Na podstawie klauzuli generalnej szef KAS może więc podważyć każdą transakcję, gdy uzna, że została ona przeprowadzona tylko po to, aby nie płacić daniny, a korzyść podatkowa przekroczyła 100 tys. zł. Wówczas podatnik będzie musiał zapłacić zaległy podatek. | ||||
| Zmiana klauzuli generalnej* | Projekt nowelizacji ustaw o PIT, CIT, ordynacji podatkowej i niektórych innych ustaw | Ma zostać wprowadzona m.in. sankcja za zaniżenie dochodu do opodatkowania lub zawyżenie straty podatkowej. Ma być wymierzana zawsze wtedy, gdy urząd zastosuje: ‒ klauzulę generalną z art. 119a ordynacji, ‒ małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania, przewidziane w ustawach o PIT i CIT, ‒ małe klauzule (ograniczające umowne korzyści) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dziś podatnik, do którego ma zastosowanie klauzula, traci jedynie zysk podatkowy i ewentualnie musi zapłacić odsetki w wysokości 8 proc. Po zmianach dodatkowo będzie dostawał sankcję, która może w skrajnych przypadkach wynieść nawet 120 proc. korzyści podatkowej. | ||||
| Wniesienie aportów | Ustawa o CIT | Na jej podstawie trzeba opodatkować wnoszenie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki, jeżeli nie będzie to miało uzasadnienia biznesowego. | ||||
| Wymiana udziałów | Ustawa o CIT | Na jej podstawie podatek od wymiany udziałów może być odroczony do momentu ich zbycia tylko wtedy, gdy transakcja została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. | ||||
| Dotycząca rzeczywistego właściciela | Ustawa o CIT | Tylko podmiot będący rzeczywistym beneficjentem należności licencyjnych i odsetek może być zwolniony z podatku u źródła (w Polsce). Pośrednicy nie skorzystają z preferencji. | ||||
| Dotycząca dywidend | Ustawa o CIT | Na jej podstawie zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy za granicę nie mają zastosowania, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie preferencji i uniknięcie podatku w obu krajach. | ||||
| Dotycząca połączeń i podziałów spółek | Ustawa o CIT | Jeśli połączenie lub podział nie mają uzasadnienia ekonomicznego, a więc celem jest uniknięcie podatku, to wyłączone są profity podatkowe związane z taką transakcją. | ||||
| Dotycząca działalności w jednej strefie ekonomicznej | Ustawa o CIT | Na jej podstawie podatnik w określonych sytuacjach, np. gdy pewne czynności nie mają rzeczywistego charakteru, straci prawo do zwolnienia z podatku dochodów osiąganych w jednej strefie ekonomicznej. | ||||
| Generalna w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania* | Wprowadzi je do poszczególnych umów konwencja MLI | Klauzula znajdzie się w preambułach poszczególnych umów. Zgodnie z nią umowy mają służyć eliminacji podwójnego opodatkowania, a nie tylko uchylaniu się od podwójnego opodatkowania. Sądy będą mogły oceniać, czy działanie podjęte przez podatnika miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Jeśli nie, to fiskus będzie mógł nie zastosować preferencji podatkowych wynikających z danej umowy. | ||||
*Na czerwono wyróżniono rozwiązania planowane.
©℗
opinia eksperta
Mnożenie bytów jest bez sensu
Mnożenie klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania burzy porządek prawny i narusza istniejący system podatkowy rozumiany jako uporządkowany i spójny zbiór przepisów prawa podatkowego. Trudno więc dopatrzeć się w tym głębszego sensu. Na dodatek wtykanie ich w ustawy regulujące poszczególne podatki skutkuje jeszcze większym chaosem. Podatnik traci bowiem pewność, jak stosować w praktyce obowiązujące przepisy, jeśli każde jego działanie może zostać zakwestionowane przez organy, i to nawet gdy wcześniej uzyskał od tych organów indywidualną interpretację przepisów. Takie działania legislatora powodują zmniejszenie poczucia bezpieczeństwa podatkowego zwłaszcza przedsiębiorców, dla których ograniczanie ryzyka, w tym podatkowego, prowadzonych działań gospodarczych jest istotnym warunkiem rozwoju i podejmowania racjonalnych decyzji. Strach przed zastosowaniem jednej z klauzul może skutkować zaniechaniem działań inwestycyjnych przez podmioty gospodarcze, zarówno krajowe, jak i zagraniczne. W praktyce ani małe, ani duże klauzule nie mają powszechnego zastosowania. Pełnią zatem rolę instrumentów łagodnej perswazji i mają raczej na celu prewencję i odstraszenie podatników przed podejmowaniem działań, które mają prowadzić do oszczędności podatkowych, a mogą zostać uznane za czynności mające na celu unikanie opodatkowania w sposób agresywny.
