Polska prymusem w uszczelnianiu umów
Zmiany będą dotyczyły zarówno zwykłych podatników, jak i krezusów, celebrytów oraz firm. Dla zwykłego Kowalskiego, zarabiającego za granicą, ale posiadającego rodzinę w Polsce, będzie oznaczać zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania na mniej korzystną. W efekcie podatnicy będą musieli składać deklaracje PIT w Polsce, nawet jeśli w kraju nic nie zarobili. Na początek (od 1 lipca) będzie to dotyczyło zarabiających w Austrii i Słowenii. Konwencję MLI ratyfikowały bowiem dotąd cztery kraje (Austria, Jersey, Słowenia i Wyspa Man) oraz Polska. Oznacza to, że w pierwszej kolejności zmienią się umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) między Polską a tymi krajami. Kolejne będą zmieniane w miarę ratyfikowania konwencji MLI przez kolejne kraje. Niewykluczone, że zrobi to np. Wielka Brytania. Oznaczałoby to wówczas zmianę zasad rozliczania PIT przez Polaków pracujących na Wyspach, którzy mają centrum interesów życiowych (rodzinę, dom) w Polsce. Zaznaczmy od razu, że jeśli ktoś wyprowadził się z rodziną np. do Austrii i tam jest jego centrum interesów życiowych (a w Polsce nie osiąga dochodów), to konwencja MLI nie spowoduje dla niego zmian – będzie rozliczał się wyłącznie w Austrii.
Dużo poważniejsze konsekwencje będzie miało wejście w życie konwencji MLI dla podatników korzystających z optymalizacji podatkowych, w których wykorzystywane były umowy o UPO. To głównie w podmioty przerzucające zyski za granicę i unikające opodatkowania ma bowiem uderzyć MLI (patrz ramka). Konwencja przewiduje bowiem wprowadzenie do umów o UPO specjalnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (klauzula PPT). Celem jest uszczelnienie międzynarodowego systemu podatkowego. Zaznaczmy jednak, że Polska jest jednym z pionierów w tym procesie. A świadczy o tym właśnie to, że jest jednym z pięciu państw, które jako pierwsze ratyfikowały konwencję MLI.
Jak zmienia się światowy system podatkowy
Konwencja MLI to efekt prac Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) nad tzw. projektem BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), który jest odpowiedzią na międzynarodowe skandale podatkowe, takie jak m.in. Luxemburg Leaks czy Panama Papers.
Konwencja ma przeciwdziałać m.in. przerzucaniu zysków do bardziej atrakcyjnych podatkowo jurysdykcji. Końcowe raporty OECD, w których uzgodniono wiele rekomendacji zmian w systemie międzynarodowego prawa podatkowego, zostały opublikowane już w październiku 2015 r. Państwa należące do OECD zastanawiały się jednak, co zrobić aby przyspieszyć zmiany w umowach o UPO, które były wykorzystywane do przerzucania zysków i unikania opodatkowania. Problem z ich wdrożeniem polegał na tym, że na świecie obowiązuje ponad 3000 umów o UPO. Ich tradycyjna nowelizacja – w drodze uzgodnień między dwoma państwami, których dotyczy umowa – wiązałaby się nie tylko z ogromnymi kosztami, ale byłaby zbyt czasochłonna. Dlatego właśnie padł pomysł renegocjacji wszystkich umów o UPO za jednym zamachem, czyli w drodze wielostronnej konwencji MLI. Mimo to rewolucja w światowym systemie podatkowym będzie wprowadzana stopniowo. Po pierwsze, jak już wspominaliśmy, poza Polską konwencję MLI ratyfikowały cztery kraje. Po drugie, wszystkie państwa mają obowiązek wprowadzić do swoich umów o UPO tylko tzw. minimalny standard. W praktyce chodzi o nową klauzulę generalną PPT. Wszystkie inne postanowienia, które mogą się zmienić, są już opcjonalne. A więc oba państwa mogą, ale nie muszą się zgodzić na wdrożenie jakiejkolwiek innej nowości.
Klauzula przeciw optymalizacjom
Konwencja MLI wprowadzi do umów o UPO klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania (PPT). Ma to być kolejny straszak dla podatników
Nowa klauzula generalna PPT (z ang. principal purpose test, czyli test głównego celu) nakazuje badać cel danej transakcji przed przyznaniem jakiejkolwiek umownej korzyści. Oznacza ona ogromne uprawnienia dla fiskusa (nie tylko polskiego), który szukając niedozwolonej optymalizacji, otrzyma szerokie możliwości do ewentualnej ingerencji w treść i cel umów między przedsiębiorcami.
Wprowadzenie klauzuli PPT do umów o UPO ma – jak wyjaśnia resort finansów – ograniczyć możliwości korzystania z przywilejów danej umowy w sytuacji, gdy głównym celem lub jednym z głównych celów zawarcia transakcji lub utworzenia danej struktury było uzyskanie korzyści sprzecznych z przedmiotem lub celem odpowiednich postanowień umownych. – Celem (PPT – red.) jest też zagwarantowanie, aby przepisy umów nie były wykorzystywane w agresywnym planowaniu podatkowym i nie prowadziły do podwójnego nieopodatkowania dochodów. Klauzula ta będzie miała zastosowanie do podatników wprowadzających w życie skomplikowane schematy optymalizacyjne, na przykład z użyciem specjalnie do tego celu powoływanych spółek – informuje Ministerstwo Finansów.
W praktyce klauzula PPT to jedno, wielokrotnie złożone, bardzo skomplikowane i niejasne zdanie. W efekcie, jak twierdzi dr Janusz Fiszer, radca prawny i doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii Gessel i docent UW, jeżeli okaże się, że głównym celem danej struktury lub transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to organy podatkowe będą mogły pominąć formalne skutki takich działań i zanegować uzyskanie wspomnianych korzyści, np. zwolnienia od opodatkowania albo obniżki stawki zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego u źródła. – Jest to więc niejako prawno-międzynarodowy odpowiednik wprowadzonej do polskiego systemu prawa podatkowego w lipcu 2016 r. ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800) – mówi Janusz Fiszer. Dodaje, że obecnie klauzula PPT jest jedynym wybranym przez Polskę środkiem prawnym skierowanym przeciwko nadużyciom umów o UPO, przy czym może być on zastąpiony w przyszłości przez tzw. klauzulę ograniczenia korzyści umownych (ang. Limitation on Benefits – LOB). Pierwszy raz pojawiła się ona w 2012 r. w umowie polsko-luksemburskiej. Chodzi o artykuł 29, stanowiący, że „korzyści niniejszej konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement)”.
Ponadto, jak dodaje Janusz Fiszer, praktyczne stosowanie tej klauzuli będzie bardzo zbliżone do wspomnianej już ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, z tą różnicą, że będzie ograniczone przedmiotowo – tylko do struktur lub transakcji transgranicznych, wykorzystujących daną konkretną umowę o UPO do uzyskania ewidentnych korzyści podatkowych, niezwiązanych lub jedynie minimalnie związanych z faktycznymi potrzebami gospodarczymi. – Co ważne, ciężar dowodowy w tym zakresie będzie spoczywał na organach podatkowych – mówi Fiszer. Będą one musiały wykazać, że dana struktura lub transakcja transgraniczna – wykorzystująca daną konkretną umowę o UPO – służy głównie do uzyskania ewidentnych korzyści podatkowych. – Uwagę w tym kontekście zwraca bardzo ogólny i dość enigmatyczny zwrot „głównych celów”. Daje bowiem szerokie pole do interpretacji i sporów pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi. – Stosowanie PPT jako elementu konwencji MLI niewątpliwie ograniczy zakres optymalizacji podatkowych, lecz nie powiedziałbym, że to oznacza już definitywny koniec. Będzie to jednak niewątpliwie bardzo istotna zmiana – korzystna dla fiskusa, lecz niekorzystna dla podatników, zarówno osób fizycznych, jak i prawnych – ocenia ekspert.