Subskrybuj nas na Youtube
PROBLEM: Stowarzyszenie ma osobowość prawną, status organizacji pożytku publicznego (OPP) i jest reprezentowane przez zarząd główny. W jego skład wchodzą jednak terenowe jednostki organizacyjne i ogólnokrajowe jednostki organizacyjne. Jednostki terenowe samodzielnie prowadzą księgi rachunkowe i samodzielnie sporządzają sprawozdania finansowe i merytoryczne, które w formie papierowej przesyłają do zarządu. Ten z kolei na dzień kończący rok obrotowy sporządza łączne sprawozdanie finansowe. Wszystkie terenowe jednostki organizacyjne stowarzyszenia mające i niemające osobowości prawnej, posiadające odrębne numery NIP i REGON, rozliczają się terytorialnie z urzędami skarbowymi, pełniąc funkcję płatnika (z racji statusu pracodawcy w stosunku do zatrudnionych w jednostkach pracowników). Zarząd nie ma więc obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostek wchodzących w skład stowarzyszenia, a czynności, które wykonuje, mają jedynie charakter techniczny (reprezentacja stowarzyszenia, sporządzenie łącznego sprawozdania finansowego, merytorycznego, wyliczenie CIT). Czy każda jednostka terenowa wchodząca w skład stowarzyszenia powinna indywidualnie przesyłać dane JPK do swoich terenowych urzędów skarbowych? Czy jednostki terenowe niemające osobowości prawnej same powinny odprowadzać PIT (składać PIT-4R) i przesyłać dane do JPK? Czy stowarzyszenie powinno rozliczać CIT łącznie i składać zeznanie do urzędu skarbowego? ⒸⓅ
● Na pytania DGP odpowiada Izba Skarbowa w Warszawie
Zgodnie z art. 8 ordynacji podatkowej płatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Tak więc w zależności od tego, kto zawiera umowę o pracę, umowę-zlecenie lub innego rodzaju umowę, od której płatnik ma obowiązek pobrać podatek dochodowy i wpłacić do urzędu, ten ma obowiązek złożyć po zakończeniu roku do urzędu skarbowego właściwego dla swojej siedziby deklarację PIT-4R, w której zostaną wykazane należne i wpłacone zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu. Nie ma więc znaczenia, czy jest to stowarzyszenie, czy jego oddziały lub jednostki terenowe, decyduje fakt, kto, oczywiście stosownie do swoich statutowych uprawnień, ma prawo do zawierania ww. umów.
W przypadku podatku CIT, zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Tak więc o tym, czy poszczególne jednostki organizacyjne stowarzyszenia są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i mają obowiązek odrębnego sporządzania zeznania CIT-8, decyduje sytuacja prawna tych jednostek określona w statucie, tj. przede wszystkim czy została im nadana osobowość (podmiotowość) prawna. Jeśli tak, to podatnikami zobowiązanymi do składania zeznania CIT-8 są poszczególne samodzielne oddziały (jednostki terenowe), a stowarzyszenie jako odrębny podmiot składa swoje zeznanie, w którym uwzględnia dane własne i ewentualnie tych jednostek, które nie mają podmiotowości prawnej i nie występują jako samodzielne jednostki organizacyjne.
Jeszcze inaczej wygląda sytuacja w podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 3b, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla osoby prawnej, podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r. poz. 239 ze zm.) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdania finansowe. Jeśli więc nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 15 ust. 3b, podatnikiem podatku VAT jest stowarzyszenie, które w składanej przez siebie deklaracji (VAT-7 lub VAT-7K) wykazuje przychody i nabycia łącznie dla całej organizacji z uwzględnieniem wszystkich jednostek podległych. W takim przypadku, ponieważ pliki JPK_VAT są składane wyłącznie przez podmioty będące podatnikami VAT, stowarzyszenie powinno złożyć jeden JPK_VAT zawierający dane o wszystkich przychodach i nabyciach stowarzyszenia jako całości.
EKSPERT RADZI
Kwestie związane z własnością majątku i zobowiązaniami jednostek powinny być szczegółowo uregulowane w statucie
/>
Zgodnie z art. 10a ustawy z 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (dalej: prawo o stowarzyszeniach), stowarzyszenie może tworzyć terenowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i mające osobowość prawną (art. 10 ust. 3). Model organizacyjny stowarzyszenia z terenowymi jednostkami organizacyjnymi wywołuje jednak liczne problemy w praktyce, bowiem jest niezgodny z zasadami działania osób prawnych, m.in. w zakresie podmiotowości prawnej, praw do majątku, zakresu odpowiedzialności za zobowiązania terenowej jednostki organizacyjnej, gospodarki finansowej oraz rozliczeń podatkowych.
Kluczowe zasady funkcjonowania i formę jednostki terenowej określa statut stowarzyszenia. Terenowa jednostka organizacyjna prowadzi więc działalność na podstawie tego statutu. Warto zauważyć, że może ona przyjąć regulamin określający szczegółową jej organizację i sposób działania na zasadach i w trybie określonym w statucie stowarzyszenia. Co istotne, terenowa jednostka organizacyjna może uzyskać osobowość prawną, jeżeli statut stowarzyszenia tak stanowi.
Ponadto terenowa jednostka organizacyjna stowarzyszenia posiada wewnętrzną samodzielność (art. 10a ust. 1 prawa o stowarzyszeniach), jednak pozostaje częścią stowarzyszenia. Pomimo posiadania osobowości prawnej pozostaje w strukturze stowarzyszenia, działając na podstawie jego statutu. Może więc – ale nie musi – uchwalić własny statut, który i tak powinien być zgodny ze statutem stowarzyszenia. Członków stowarzyszenia zrzeszonych w takiej jednostce organizacyjnej wiążą uchwały i decyzje władz naczelnych stowarzyszenia, jak i zapisy statutu stowarzyszenia.
Konstrukcja podwójnej osobowości prawnej, tj. zarówno stowarzyszenia, jak i jego terenowej jednostki organizacyjnej, rodzi wątpliwości i rozbieżności na gruncie cywilnoprawnym, jak i podatkowym. Do najczęściej występujących problemów zalicza się m.in. sprawy finansowe, rozliczenia podatkowe oraz kwestie związane z prawem własności majątku czy zobowiązań jednostek. Z tego powodu wszelkie tego typu zagadnienia powinny być szczegółowo uregulowane w statucie stowarzyszenia.
Oznacza to, że obok stowarzyszenia istnieje inna de facto następcza i powiązana, i zależna osoba prawna. Transakcje zawierane są pomiędzy stowarzyszeniem a jego terenową jednostką organizacyjną jak między odrębnymi od siebie podmiotami. W art. 10a ust. 3 prawa o stowarzyszeniach nie przewidziano ograniczeń w zakresie gospodarowania majątkiem przez terenową jednostkę organizacyjną stowarzyszenia, odsyłając do regulacji statutowych. Struktura organizacyjna stowarzyszenia wywołuje także wątpliwości na tle prawa podatkowego. Wyłania się pytanie, czy stowarzyszenie jako jednostka nadrzędna nad terenowymi jednostkami organizacyjnymi, jest zobowiązane:
● ujmować w swoim zeznaniu podatkowym dane zawarte w zeznaniu podatkowym terenowej jednostki podrzędnej, która posiada osobowość prawną,
● składać sprawozdania z zakresu swojej działalności obejmujące działalność terenowych jednostek organizacyjnych,
● składać jeden plik JPK.
Można przyjąć, że w przypadku gdy jednostki terenowe nie posiadają osobowości prawnej, wówczas to zarząd stowarzyszenia jest zobowiązany do dokonania rozliczeń podatkowych i złożenia sprawozdania z działalności obejmujących wyniki i działalność tych jednostek. Czyli de facto do złożenia łącznego zeznania podatkowego i sprawozdania z działalności i jednego JPK. Natomiast jednostki terenowe posiadające osobowość prawną powinny się rozliczać samodzielnie przed własnymi urzędami skarbowymi, czyli powinny złożyć odrębne zeznanie podatkowe oraz sprawozdanie z działalności oraz odrębny JPK. W praktyce można spotkać inne rozwiązania polegające na tym, że zarząd stowarzyszenia dołącza rozliczenia jednostek terenowych zawarte w CIT-8 do rozliczenia podatkowego stowarzyszenia przez zsumowanie i rozliczenie całościowe jako stowarzyszenie. Powyższy model rozliczeń wydaje się nieprawidłowy, co potwierdza m.in. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-494/13/MS).
Na sposób rozliczenia podatkowego nie wpływa bezpośrednio status organizacji pożytku publicznego stowarzyszenia. Należy przyjąć, że terenowa jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem. Zgodnie z art. 7 par. 1 ordynacji podatkowej jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zatem jeżeli terenowe jednostki organizacyjne posiadają osobowość prawną, to są one odrębnymi podatnikami CIT. Natomiast jednostki, które nie posiadają osobowości prawnej, są wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi stowarzyszenia.
Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z pewnymi wyjątkami, muszą składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
W konsekwencji należy stwierdzić, że stowarzyszenie jest zobowiązane do ujęcia w zeznaniu CIT-8 dochodu stowarzyszenia łącznie z dochodem osiągniętym przez terenowe jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej. Natomiast terenowe jednostki posiadające osobowość prawną są odrębnymi podatnikami i muszą składać odrębne zeznania CIT-8.
Najwięcej kontrowersji wywołuje jednak przypadek, gdy jednostka terenowa nieposiadająca osobowości prawnej jest samodzielnym pracodawcą i wówczas ma nadany odrębny NIP i REGON jako samodzielny zakład pracy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: ustawa o NIP) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Stosownie do art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o NIP, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków, a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.
Z powyższych przepisów wynika, że każdy ww. podmiot ma obowiązek złożyć zgłoszenie identyfikacyjne, w tym także płatnicy składek ubezpieczeniowych.
W świetle art. 8 ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobierania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, mają obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Skoro jednostka terenowa nieposiadająca osobowości prawnej zatrudnia pracowników, to ma obowiązek z tego tytułu do dokonywania rozliczeń z urzędem skarbowym oraz ZUS, jako odrębny zakład pracy jest bowiem płatnikiem składek ubezpieczeniowych.
Pozostaje jeszcze kwestia składania JPK. Obowiązek przekazywania danych w formie JPK dotyczy także podmiotów innych niż przedsiębiorcy, w tym stowarzyszeń. Z uwagi na to, że jednostka terenowa ma odrębny NIP, organy mogą twierdzić, iż jest zobowiązana do samodzielnego wysyłania JPK. W przypadku zaś gdy terenowej jednostce nie nadano NIP, wówczas rozliczenia podatkowe i JPK powinno składać stowarzyszenie.
Podstawa prawna
Art. 7 par. 1, art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).
Art. 1 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Art. 10a ustawy z 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 210).
Ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 239 ze zm.).
