Czy syn może dokończyć ulgę mieszkaniową za ojca, który zmarł w trakcie jej realizacji? Nie – odpowiada DGP resort finansów. Podatnicy nie mają wątpliwości: budżet chce się bogacić na ludzkim nieszczęściu. Potrzebna jest nie tyle interpretacja ogólna, ile uchwała NSA
O co toczy się spór / Dziennik Gazeta Prawna
Niedawno NSA zajmował się sprawą mężczyzny, który chciał zrealizować ulgę za ojca. Ten bowiem zmarł krótko po sprzedaży domu – przed tym nim mógł w ogóle zadeklarować ulgę w swoim rocznym PIT i ponieść na nią jakikolwiek wydatek. Zdążył tylko wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy. Syn chciał zrealizować ulgę mieszkaniową za ojca. Ale fiskus się na to nie zgodził i ostatecznie sprawa trafiła do NSA. Ten jednak nie rozstrzygnął jej co do meritum, ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej fiskusa, którymi był związany. Pytanie zatem, kto ma rację: fiskus czy podatnicy, jest wciąż aktualne. A potwierdził to nawet sam sędzia sprawozdawca Jerzy Płusa. Zwrócił uwagę, że możliwość kontynuowania ulgi mieszkaniowej przez spadkobierców nie jest jeszcze w orzecznictwie przesądzona (patrz ramka: Co na to sądy administracyjne).
Reklama
Spór toczy się o to, czy zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT może być przedmiotem dziedziczenia. Chodzi o to, że podatnik, który sprzeda nieruchomość przed upływem 5 lat od nabycia, musi liczyć się z obowiązkiem uregulowania 19 proc. PIT od dochodu z jej zbycia. Może jednak uniknąć podatku korzystając ze wspomnianego zwolnienia. PIT nie płaci się bowiem od tej części pieniędzy, które w ciągu dwóch lat od sprzedaży przeznaczy się na realizację własnego celu mieszkaniowego. Takim celem jest np. zakup mieszkania albo rozbudowa czy remont domu, w którym się aktualnie mieszka (zobacz art. 21 ust. 25 ustawy o PIT). Przykładowo więc osoba, która w 2017 r. sprzeda nieruchomość nabytą rok wcześniej, uniknie zapłaty podatku pod warunkiem, że w zeznaniu podatkowym (składanym do 30 kwietnia 2018 r.) zadeklaruje zamiar skorzystania z ulgi mieszkaniowej i zrealizuje go do 31 grudnia 2019 r. Nic więcej nie trzeba.
Problem żony, córki, syna...

Reklama
Problem pojawia się wtedy, gdy podatnik umrze, nim zdąży zrealizować swoje plany. Taka sytuacja może się zdarzyć np. tuż po sprzedaży nieruchomości i przed możliwością zadeklarowania ulgi mieszkaniowej. Bywa i tak, że podatnik zdoła ją zadeklarować, ale nie zdąży ponieść żadnego wydatku na ten cel albo zdąży wydać tylko część pieniędzy. Spadkobiercy takich podatników od dawna toczą spory o to, co dzieje się w takiej sytuacji. Dziedzicząc spadek, stają się bowiem automatycznie odpowiedzialni za podatek spadkodawców. Uważają, że skoro realizację ulgi mieszkaniowej przerwała śmierć podatnika, to im – jako spadkobiercom – powinno być wolno dokończyć ten zamiar za niego. Dzięki temu mogliby uniknąć obowiązku zapłaty daniny od tej części pieniędzy, której spadkodawca nie zdążył wydać na cel mieszkaniowy.
Tylko tyle, ile wydał spadkodawca
Resort finansów nie godzi się jednak na możliwość dziedziczenia zwolnienia przez spadkobierców. Jedyne na co pozwala to, by przy ustalaniu podatku za zmarłego uwzględnione zostały wydatki, które spadkodawca zdążył ponieść przed śmiercią na swój cel mieszkaniowy, mimo że ostatecznie nie zrealizował ulgi. Wydatki te zostaną uwzględnione, o ile spadkobierca poinformuje o nich urząd skarbowy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji o wysokości zobowiązania zmarłego i wykaże, że spadkodawca poniósł je w związku z realizacją celów mieszkaniowych. Nie ma natomiast mowy o tym, by spadkobierca mógł skorzystać ze zwolnienia wtedy, gdy sam wyda te same pieniądze na cel, który miał zamiar zrealizować spadkodawca.
Argumenty MF
Poprosiliśmy MF o wyjaśnienie swojego stanowiska. Resort odpowiedział nam, że ulga mieszkaniowa ma charakter podmiotowy i indywidualny i jest adresowana do określonych podatników. Tych, którzy sprzedali nieruchomość przed upływem 5 lat od nabycia i zrealizują za te pieniądze własny cel mieszkaniowy. – Nie jest zatem możliwe kontynuowanie wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych przez osobę inną niż podatnik, który uzyskał ten przychód, bo ulga mieszkaniowa ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu – twierdzi resort. Tłumaczy, że z przepisów ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują prawa majątkowe, a nie prawa o charakterze osobistym i że chodzi o prawa już skonkretyzowane (istniejące) w chwili śmierci spadkodawcy, w tym prawo do ulgi lub zwolnienia, a nie trwający dopiero proces realizowania tych praw. Skutkiem tego resort godzi się na odliczenie wydatków, które zostały poniesione przez spadkobiercę przed śmiercią, ale wyklucza ulgę dla wydatków czynionych w tym samym celu i na takich samych zasadach przez spadkobierców.
Sądy podzielone
Część spadkobierców szuka ratunku w sądach administracyjnych. Ci, którzy zdecydują się na sądową batalię, muszą sobie jednak zdawać sprawę z tego, że sądy są w tej sprawie podzielone. Z jednej strony nie zgadzają się z fiskusem co do tego, że ulga mieszkaniowa jest prawem osobistym, a nie majątkowym (nie mają wątpliwości, że jest to prawo majątkowe, które co do zasady można dziedziczyć). Ale z drugiej sądy różnią się w ocenie tego, czy dziedziczenie ulgi sprowadza się wyłącznie do możliwości odliczenia wydatków poniesionych za życia przez spadkodawcę (co jest zgodne ze stanowiskiem fiskusa), czy też dotyczy możliwości objęcia zwolnieniem wydatków na cele mieszkaniowe czynionych przez spadkobierców (co jest zgodne ze stanowiskiem podatników). Sytuację podatników mogłaby poprawić dopiero zmiana stanowiska MF lub ustabilizowanie się jako przeważającej jednej linii orzeczniczej.ⒸⓅ
Stanowisko Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, pierwszy dział czynności analitycznych i sprawdzających
Na co może liczyć spadkobierca podatnika zmarłego w trakcie realizowania ulgi podatkowej?
US: Na to, że wydatki poniesione przez spadkodawcę przed śmiercią na realizację celu mieszkaniowego zostaną odliczone od podatku, który spadkobierca będzie musiał za niego uregulować. Pod warunkiem, że spadkobierca poinformuje o nich urząd skarbowy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji o wysokości podatku i wykaże, że spadkodawca poniósł je w związku z realizacją celów mieszkaniowych.
A czy spadkobierca może dokończyć realizację ulgi mieszkaniowej za zmarłego podatnika i w ten sposób uniknąć zapłaty podatku?
US: Nie, takiej możliwości nie ma. Zwolnienie obejmuje wyłącznie wydatki dokonane przed śmiercią przez podatnika. Spadkobierca nie skorzysta z niego, w sytuacji gdy sam będzie je ponosił po śmierci spadkodawcy.
Jaka jest tego przyczyna?
US: Artykuł 97 par. 1 ordynacji podatkowej mówi wyraźnie, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty na raty. Natomiast nie należą do nich ulgi czy zwolnienia podatkowe, które przysługują przy spełnieniu przez podatnika określonych warunków, a których podatnik nie dopełnił lub nie zdążył dopełnić.
Na pytania DGP odpowiadała Katarzyna Chmielarczyk z US
Grzegorz Grochowina menedżer w KPMG w Polsce / Dziennik Gazeta Prawna
Co na to sądy administracyjne?
WYROKI, KTÓRE POTWIERDZIŁY STANOWISKO PODATNIKÓW
Wyrok NSA z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 2119/15)
Stan faktyczny: syn chciał zrealizować ulgę mieszkaniową za ojca, który zmarł po sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia, ale przed zadeklarowaniem ulgi w rocznym zeznaniu PIT. Mężczyzna przed śmiercią zdążył tylko złożyć w urzędzie miasta wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, bo za pieniądze ze sprzedaży nieruchomości zamierzał przebudować dom, w którym mieszkał. Decyzja została wydana dwa dni po jego śmierci, w związku z tym nie poczynił żadnych wydatków na cel mieszkaniowy.
Stanowisko NSA: sąd kasacyjny nie rozstrzygnął sprawy co do meritum, bo nie pozwoliły mu na to zarzuty skargi kasacyjnej, którą oddalił. Skutkiem tego prawomocny stał się wyrok WSA, z którego wynikało, że jeśli syn wyda odziedziczone pieniądze na rozbudowę domu w terminie przewidzianym dla ojca, to nie będzie musiał płacić za niego podatku, mimo że ten nie zdążył nawet zadeklarować ulgi mieszkaniowej. Według sądu pierwszej instancji wystarczającym potwierdzeniem tego zamiaru było złożenie wniosku o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy. ⒸⓅ
Wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 651/15, prawomocny)
Stan faktyczny: syn sprzedał udział w mieszkaniu przed upływem 5 lat od nabycia, zadeklarował ulgę mieszkaniową, ale nie zdążył ponieść wydatków na własne cele mieszkaniowe, bo zmarł. Pieniądze zamierzali wydać na te cel jego spadkobiercy – rodzice.
Stanowisko WSA: Ulga mieszkaniowa jest prawem majątkowym i skoro spadkobierca zaczął realizować jej przesłanki (złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cel mieszkaniowy), ale z powodu śmierci nie zdążył poczynić wydatków, to mogą je poczynić jego spadkobiercy. Na spadkobierców przechodzi bowiem uprawnienie do wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele mieszkaniowe i skorzystania z ulgi. ⒸⓅ
Wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3441/14, nieprawomocny)
Stan faktyczny: syn sprzedał nieruchomość przed upływem 5 lat od nabycia. Przed śmiercią zadeklarował ulgę mieszkaniową i podpisał umowę przedwstępną. Nie zdążył natomiast podpisać aktu notarialnego i wydać całej kwoty na cel mieszkaniowy. Zamierzali to zrobić jego rodzice będący spadkobiercami.
Stanowisko WSA: Rodzice mogą liczyć nie tylko na uwzględnienie wydatków poniesionych przez syna przed śmiercią. Mają też prawo do kontynuowania ulgi mieszkaniowej i skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację celu mieszkaniowego po śmierci syna. Dziedziczą zatem także uprawnienie do kontynuowania ulgi mieszkaniowej. ⒸⓅ
WYROKI, KTÓRE POTWIERDZIŁY STANOWISKO FISKUSA
Wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 556/11)
Stan faktyczny: kobieta sprzedała nieruchomość przed upływem 5 lat od nabycia z zamiarem zakupu innej. Przed śmiercią zdążyła zadeklarować ulgę i wpłacić część pieniędzy w ramach umowy przedwstępnej. Nie zdążyła jednak podpisać aktu notarialnego i wydać całej kwoty. Uczynili to dopiero jej spadkobiercy.
Stanowisko NSA: spadkobiercy mogą liczyć na to, że przy ustalaniu wysokości podatku za spadkodawczynię uwzględnione zostaną wydatki, które zdążyła ponieść przed śmiercią na własne cele mieszkaniowe. Spadkobiercy przejmują bowiem prawo do zwolnienia z PIT w tej części przychodów, w której spadkodawca wydatkował je na własne cele mieszkaniowe. ⒸⓅ
WAŻNE
Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ulga mieszkaniowa nie jest prawem osobistym, tylko majątkowym. Fiskus jednak upiera się przy swoim. Twierdzi, że tego rodzaju prerefencja jest przypisana osobie konkretnego podatnika,w związku z czym nie można jej dziedziczyć
Wyrok WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 546/13, prawomocny)
Stan faktyczny: małżonkowie, którzy sprzedali nieruchomość przed upływem 5 lat od nabycia, zadeklarowali chęć skorzystania z ulgi mieszkaniowej i ponoszą częściowe wydatki na jej realizację. Niestety żona umiera w trakcie realizacji tej preferencji. Mąż i syn będący jej spadkobiercami dokańczają po jej śmierci realizację celu mieszkaniowego.
Stanowisko WSA: Spadkobiercy muszą zapłacić podatek od tej części przychodu żony i matki, której nie zdążyła wydać przed śmiercią na cel mieszkaniowy. Nie ma bowiem możliwości zrealizowania ulgi mieszkaniowej za podatnika. Spadkobiercy nie realizują już bowiem celu mieszkaniowego podatniczki, tylko swój własny. Ulga mieszkaniowa ma charakter majątkowy, ale ma też charakter indywidualny i jest adresowana do konkretnego podatnika. ⒸⓅ
ⒸⓅ
OPINIE EKSPERTÓW
Przydałaby się interpretacja ogólna
Katarzyna Adamowicz doradca podatkowy i menedżer w GEKKO TAXENS / Dziennik Gazeta Prawna
Możliwość kontynuowania ulgi mieszkaniowej przez spadkobierców od dłuższego czasu budzi wiele wątpliwości. Niestety organy skarbowe w większości przypadków stają na stanowisku, że spadkobierca nie ma do tego prawa, bo dziedziczyć można tylko prawa majątkowe (np. do zwrotu podatku), a ulga jest – według fiskusa – prawem osobistym. W mojej opinii stanowisko organów podatkowych należy uznać za nie do końca sprawiedliwe. Z jednej strony spadkobiercy muszą bowiem spłacić podatkowe długi spadkodawcy, a z drugiej nie mogą skorzystać z ulgi, która mu przysługiwała. Tym bardziej że zgodnie z ostatnim orzecznictwem sądów ulga mieszkaniowa ma charakter majątkowy, a nie osobisty.
Warto tym samym, aby resort finansów rozważył zmianę przepisów lub wydanie interpretacji ogólnej, by dać spadkobiercom możliwość kontynuacji ulgi mieszkaniowej. Zwłaszcza że podejście zarówno organów, jak i sądów administracyjnych nie jest jednolite. Byłoby to dobre rozwiązanie także dlatego, że obecnie w lepszej sytuacji są osoby, które przejmują firmę i mogą zaliczyć do podatkowych kosztów odpisy amortyzacyjne od odziedziczonego majątku.
Fiskus nie zauważa wyroku Trybunału Konstytucyjnego
Dr Jacek Drosik doradca podatkowy w Ślązak, Zapiór i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych / Dziennik Gazeta Prawna
Nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że ulga mieszkaniowa nie podlega dziedziczeniu, bo jest uprawnieniem o charakterze osobistym. O majątkowym charakterze ulg podatkowych, w tym mieszkaniowej, przesądza to, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do ich nabycia, nie ma on obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, co skutkuje pozostaniem w jego majątku kwoty pieniędzy równej wartości tego zobowiązania. Majątkowy charakter ulg podatkowych potwierdził m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 maja 2007 r. (sygn. akt P 20/06). Tym samym skoro ulga mieszkaniowa ma charakter prawa majątkowego, to w sytuacji śmierci podatnika podlega przejęciu przez jego spadkobierców na podstawie art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że spadkobiercy zmarłego podatnika mają prawo do kontynuowania realizacji przesłanek zastosowania ulgi mieszkaniowej, w tym wydatkowania przychodu, odziedziczonego po spadkodawcy, pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez zmarłego, na cele wymienione przez ustawodawcę. Potwierdził to m. in. WSA w Lublinie w wyroku z 4 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/LU 615/15).
Ulga powinna iść za obowiązkiem podatkowym
Artur Ratajczak doradca podatkowy, właściciel Tax Corner / Dziennik Gazeta Prawna
Uważam, że spadkobierca ma prawo kontynuować ulgę mieszkaniową, w sytuacji gdy spadkodawca umiera po jej zadeklarowaniu i poniesieniu części wydatków. Wówczas bowiem za życia spadkobiercy spełnione zostaną przesłanki do zwolnienia dochodu z PIT, a podmiotem tego zwolnienia stanie się spadkobierca. Nie można wszak twierdzić, że obowiązek podatkowy przeszedł na spadkobiercę, a inne elementy konstrukcyjne podatku, w tym te korygujące w postaci zwolnienia, już nie.
Inaczej będzie, gdy spadkobierca nie poniesie przed śmiercią żadnego wydatku na cel mieszkaniowy i nie zdąży zadeklarować ulgi mieszkaniowej. Wówczas spadkobiercy nie będą mogli kontynuować jej w ramach zwolnienia, bo w takiej sytuacji nie powstaje nawet ekspektatywa (oczekiwanie) prawa. W związku z tym taki spadkobierca nie ponosi już wydatków na zaspokojenie celów mieszkaniowych podatnika, lecz swoich własnych, a to nie daje mu prawa do zwolnienia. ⒸⓅ
Obecnie działanie preferencji jest zaburzone
Przemysław D. Antas radca prawny i doradca podatkowy w ANTAS Kancelaria Radców Prawnych i Doradców Podatkowych / Dziennik Gazeta Prawna
Odmawiając prawa do dziedziczenia ulgi, fiskus twierdzi m.in., że w przepisach wyraźnie jest mowa o tym, że ulga musi być spożytkowana „na własne cele” mieszkaniowe, co oznacza w omawianej sytuacji tylko cele spadkodawcy, a nie jego spadkobiercy. Oczywiste jest, że spadkodawca po śmierci nie może zrealizować tej ulgi „na swoje cele”. Natomiast, co należy podkreślić, celem przepisu wprowadzającego omawianą ulgę mieszkaniową było neutralne podatkowo przeznaczenie środków ze zbycia jednej nieruchomości mieszkaniowej na nabycie innej tego typu nieruchomości. W mojej ocenie przyznanie tej ulgi nie wiąże się z jakimiś specjalnymi cechami osobistymi danego podatnika (spadkodawcy), tylko z koniecznością przeznaczenia środków finansowych na określony cel. Dlatego odmawianie przez organy podatkowe skorzystania z tej ulgi spadkodawcy, który przeznaczy środki na cel mieszkaniowy, należy ocenić krytycznie.
Nie powinno być ważne, kto wyda pieniądze
Kwestia dziedziczenia ulgi mieszkaniowej budzi kontrowersje w orzecznictwie. Sądy zajmowały różne stanowiska. Były wyroki, w których odmawiano spadkobiercom prawa do realizacji ulgi mieszkaniowej po zmarłej osobie, twierdząc, że wydatkowanie środków ma nastąpić na cele mieszkaniowe podatnika, a nie jego spadkobierców. Wydaje się jednak, że ostatnio większość składów przychyla się do tego, że ulgę mieszkaniową mogą kontynuować spadkobiercy. Stanowisko to uważam za słuszne, bo dziedziczenie polega na wejściu w prawa i obowiązku osoby zmarłej, także wynikające z prawa podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy zmarły zdążył zadeklarować ulgę w zeznaniu rocznym czy nie. W moim przekonaniu zadeklarowanie zamiaru skorzystania z ulgi nie jest warunkiem, od którego ustawa uzależnia zwolnienie od podatku, co potwierdzały też sądy administracyjne. Uważam też, że nie ma znaczenia, czy przed śmiercią zmarły zdążył ponieść jakieś wydatki na nowe mieszkanie czy też nie. Istotne jest, aby środki ze zbycia nieruchomości zostały prawidłowo wydane w dwuletnim okresie, o którym mówi przepis ustawy o PIT. Wydatkowaniem równie dobrze może zająć się spadkobierca, byle wspomniany termin został zachowany wraz z innymi warunkami do skorzystania z ulgi.