Subskrybuj nas na Youtube
Zdarza się, że jednostka dokonuje zakupu, który nie jest potwierdzony ani pisemną umową, ani fakturą. KAS wskazał, że nie jest to przeszkoda, aby ująć taki zakup jako koszt uzyskania przychodów, o ile jest on odpowiednio udokumentowany w rachunkowości.
Dotychczas organy skarbowe zwracały uwagę, że koszty zakupu dóbr i usług na potrzeby rozliczeń podatkowych powinny być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości co do określenia przedmiotu i stron transakcji. Takimi dokumentami były zawarte umowy i faktury. Potwierdzeniem takiego stanowiska były np. wydawane interpretacje prawa podatkowego, w których podkreślano, że wprawdzie ustawa o CIT nie reguluje zasad wystawiania dokumentów i dlatego należy się odnieść do regulacji prawa bilansowego. Ale podkreślano jednocześnie, że dowód księgowy jest często dokumentem niewystarczającym, aby móc uznać go za dowód potwierdzający koszty podatkowe. Tak właśnie wskazywał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.77.2017.1.EN. Z kolei przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 września 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-637/16-1/AnK, zaznaczył, że jeśli na dowodzie księgowym podmiot ponoszący koszt nie jest wskazany, nie można uznać, iż wydatek został przez niego poniesiony w celu uzyskania przychodu. I właśnie przełomowa w tym zakresie może być interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r., nr S-ILPB3/423-504/13/17-S/JG.
Przełom po NSA
Pierwotnie organy skarbowe nie chciały wydać interpretacji w zakresie oceny prawidłowości udokumentowania transakcji – spółka złożyła wniosek pod koniec 2013 r. Dopiero wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, spowodował przełom. NSA wskazał, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. [ramka 3]
RAMKA 1
Definicja KUP
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
RAMKA 2
Związek z prowadzoną działalnością
Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie pewne warunki.
Warunki do spełnienia – wydatek:
● został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
● jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
● pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
● został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
● nie może się znajdować w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
● został właściwie udokumentowany.
RAMKA 3
Dowody
Organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na podstawie zgromadzonego przez tego podatnika materiału dowodowego. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego między kosztami a przychodami podatnika.
Jeśli dokonującym sprzedaży jest przedsiębiorca, podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwykle nie ma wątpliwości co do rzetelności dowodu. Problem może się pojawić, jeśli sprzedawcą jest prywatna osoba, a do transakcji dochodzi na odległość, np. przez internet. [przykład]
PRZYKŁAD
Strony internetowe osób fizycznych
Spółka ABC nabyła prawo do wyświetlania reklam na prywatnych stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności. Nie wystawiły one faktury ani rachunku. Potwierdzeniem transakcji jest raport wygenerowany przez system informatyczny. Raport ten przyjmie formę rzetelnego i kompletnego zapisu elektronicznego – obrazu, który w niezmienionej postaci zostanie wprowadzony do ksiąg rachunkowych. Z raportu wynikają wszelkie informacje opisujące zdarzenie, strony dokumentowanej czynności, opis dokumentowanego zdarzenia, czas i miejsce dokumentowanego zdarzenia, wskazanie kwoty należnej, a także termin oraz warunki zapłaty należności. Spółka wykorzystuje ten raport jako dowód księgowy. Skoro na gruncie przepisów o rachunkowości opisane przez spółkę dowody potwierdzają poniesione przez nią wydatki, stanowią dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem dla celów podatkowych.
Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o te koszty zostaje pomniejszona podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik powinien jednak na podstawie racjonalnych i obiektywnych przesłanek uzasadnić związek kosztu z przychodem. To na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi spółka ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Według ustawy o rachunkowości
Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Nazywa się je dowodami źródłowymi. Dzieli się je na:
● zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów;
● zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom;
● wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.
W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:
● zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
● korygujące poprzednie zapisy;
● zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
● rozliczeniowe – ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.
Ponadto księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 ustawy). Powinny być one rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych. Muszą zawierać elementy wymagane zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli co najmniej:
1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe określoną także w jednostkach naturalnych;
4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
Stosownie do art. 21 ust. 1a ustawy można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa:
● pkt 1–3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów – dotyczy to np. braku podpisów na fakturach, korzystania z faktur uproszczonych (do 450 zł),
● pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych.
Postępowanie kontrolne lub podatkowe
Należy też zwrócić uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 par. 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A z kolei zgodnie z art. 181 ordynacji dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.
Podstawa prawna
Art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).
