Do wyceny wyprodukowanych towarów nie zalicza się kosztów przestoju. Co do zasady nie uwzględnia się też kosztów magazynowania.
Zapasy (tj. rzeczowe składniki aktywów obrotowych), bez względu na ich przeznaczenie i stosowaną przez podmiot metodę ewidencji, wycenia się dla celów ujęcia w sprawozdaniu finansowym według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Nie mogą one być jednak wyższe od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Wynika to z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).
Zdarza się, na co wskazują eksperci, że firmy nieprawidłowo wyceniają towary wytworzone we własnym zakresie. Wytyczne, jakie wydatki składają się na koszt wytworzenia, po którym składniki te ujmuje się w bilansie, znajdują się w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, że do tej wartości nie zalicza się w szczególności kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Nie można uwzględnić również kosztów magazynowania, chyba że ich poniesienie jest niezbędne w procesie produkcji (może to dotyczyć np. produkcji serów dojrzewających czy wina).
Przy ujmowaniu w bilansie rzeczowych składników aktywów obrotowych trzeba też pamiętać o ewentualnych odpisach aktualizujących. W ich ujęciu może pomóc Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”.
Reklama
BŁĄD 1: Wpływ warunków dostawy na prezentację towarów

Reklama
Importer (spółka akcyjna) zawarł w październiku 2016 r. umowę nabycia towarów z Chin, określając, że dostawa odbędzie się na warunkach INCOTERMS – FOB Shanghai. Dokonano przedpłaty na dostawę na podstawie wystawionej przez kontrahenta chińskiego faktury pro forma. Towar został dostarczony na statek cumujący w Szanghaju w grudniu 2016 r. Dostawa do portu w Hamburgu miała miejsce w styczniu 2017 r. Po otrzymaniu od obsługującej spółkę agencji celnej kompletu dokumentów i przyjęciu towarów do magazynu rozliczono dostawę w księgach rachunkowych w 2017 r. Spółka dokonuje wyceny zapasów towarów w cenach nabycia.
OPINIA EKSPERTA
Robert Szumlicz biegły rewident, partner w HLB M2 / Dziennik Gazeta Prawna
W przedstawionej sytuacji przy wycenie zapasów nie uwzględniono umownego ustalenia warunków dostawy FOB Shanghai z chińskim kontrahentem. Wskazują one, że ryzyko związane z towarem przenoszone jest na kupującego w momencie dostarczenia towaru na pokład statku wskazanego przez kupującego (FREE ON BOARD – dostarczony na statek). Moment, w którym doszło do transferu ryzyka ze sprzedającego na kupującego, był – zgodnie z przyjętymi wytycznymi INCOTERMS – momentem dostawy towarów.
Reguły INCOTERMS, na które powołano się w umowie, oprócz określenia momentu, w którym dochodzi do transferu związanego z towarem ryzyka, określają m.in. obowiązki stron w zakresie opłacania kosztów frachtu i odprawy celnej. W przypadku opisanej powyżej transakcji koszty transportu drogą morską, koszty przeładunku w porcie docelowym, koszty odprawy celnej importowej, jak również koszty transportu z portu w Hamburgu do siedziby spółki w Polsce poniosła strona kupująca.
Ze względu na to, że momentem dostawy był dzień załadunku towarów na statek w porcie wysyłającego, spółka powinna wykazać saldo dostaw w drodze (i drugostronnie – zobowiązanie z tytułu dostaw) na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2016 r. Dodatkowo, ze względu na zobowiązanie do pokrycia kosztów transportu oraz kosztów odprawy celnej importowej spółka powinna uwzględnić wartość tych kosztów w wartości salda dostaw w drodze.
W przypadku wariantu reguły FOB wskazującej miejsce załadunku statku jako miejsce transferu ryzyka i realizacji dostawy, bieżące ujęcie w księgach kupującego dostaw w drodze może się okazać kłopotliwe, gdyż komplet dokumentów trafia do nabywcy towaru dopiero po rozładunku w porcie przeznaczenia. Dla właściwego zaklasyfikowania dostawy do odpowiedniego okresu wskazane jest jednak szczegółowe sprawdzenie uzgodnionych INCOTERMS i dokonanie stosownych korekt w szczególności na etapie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego.
BŁĄD 2: Przerwa produkcyjna a wycena zapasów
Spółka produkcyjna zaplanowała w grudniu dwutygodniową przerwę urlopową, działalność produkcyjna była prowadzona tylko w pierwszej połowie miesiąca. Miesięczne koszty stałe pośrednie działalności produkcyjnej wynoszą 2 mln zł, a jednostka wytworzyła w grudniu 200 produktów. Produkty są wyceniane w technicznym koszcie wytworzenia, do którego przypisano całe 2 mln zł stałych kosztów pośrednich (czyli 10 tys. zł na każdą jednostkę produktu).
OPINIA EKSPERTA
Andrzej Patyna biegły rewident, partner w HLB M2 / Dziennik Gazeta Prawna
W przedstawionej sytuacji wycena zapasów została zawyżona o nieuzasadnioną część stałych kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem produktów.
Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z ich wytworzeniem. Na koszty pośrednie składają się zmienne pośrednie koszty produkcji, na których wysokość wpływa poziom produkcji oraz stałe pośrednie koszty produkcji, których wysokość przy danym poziomie zdolności produkcyjnych (potencjału produkcji) jest niezależna od liczby wytworzonych produktów.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się w szczególności kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Z ekonomicznego punktu widzenia znajduje to również uzasadnienie w tym, że koszty takie nie przyczyniają się do zwiększenia wartości rynkowej produktu. Tym samym pozostają bez wpływu na przyszłe korzyści ekonomiczne uzyskane przy sprzedaży tych produktów.
Ujęcie nieuzasadnionej części stałych kosztów pośrednich w wycenie zapasów miałoby konsekwencje dwojakiego rodzaju. Po pierwsze zostałaby zawyżona wartość zapasów na moment ich wyceny, która nie spowoduje uzyskania adekwatnych korzyści ekonomicznych w przyszłości. Po drugie nastąpiłoby przeniesienie skutków finansowych nieefektywności w bieżącym okresie na następne okresy.
Zatem w opisanym przypadku należy ustalić w pierwszej kolejności niewykorzystaną część stałą kosztów pośrednich produkcyjnych. W związku z tym, że działalność produkcyjna nie była prowadzona przez połowę miesiąca, to połowa kosztów pośrednich produkcyjnych w kwocie 1 mln zł nie powinna zwiększać wyceny zapasów. Kwotę tę należy odnieść w bieżące koszty okresu, tj. w koszty grudnia. Przy stosowaniu wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat powinna ona zostać ujęta w koszcie wytworzenia sprzedanych produktów, w wariancie porównawczym – w zmianie stanu produktów.
Jednocześnie 1 mln zł stanowiący uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcyjnych powinien zwiększyć wycenę zapasów. Zatem wycena każdej jednostki produktu wytworzonej w grudniu powinna zostać powiększona o kwotę 5 tys. zł (1 mln zł: 200 produktów), a nie o kwotę 10 tys. zł, jak uczyniła to spółka w powyższym przykładzie.
BŁĄD 3: Kalkulacja kosztu
Spółka 30 czerwca oddała do użytkowania halę produkcyjną. Do istniejącej, w pełni wykorzystywanej nowej linii produkcyjnej zamierza dodać kolejną. Miała być uruchomiona na koniec lipca, ale tak się nie stało. Niezależnie od tego (od 1 lipca) utworzono dział kontroli jakości oraz dział głównego technologa, które mają obsługiwać całą działalność produkcyjną. Spółka wyceniła wyroby gotowe na dzień bilansowy według ich kosztu wytworzenia, uwzględniając wartość zużytych materiałów bezpośrednich, inne koszty bezpośrednio związane z produkcją (w tym robociznę) oraz koszty działu kontroli jakości. Ze względu na nierozpoczęcie przed dniem bilansowym produkcji na drugiej linii spółka nie uwzględniła w wycenie produktów gotowych kosztów działu głównego technologa oraz tych związanych z drugą linią. Powiększyła za to wycenę wyrobów o koszty ich magazynowania do dnia bilansowego. Porównała też ustalone koszty wytworzenia z cenami sprzedaży netto i nie stwierdziła konieczności utworzenia odpisów aktualizujących wartość.
OPINIA EKSPERTA
Sebastian Dziadek biegły rewident, partner w HLB M2 / Dziennik Gazeta Prawna
Spółka postąpiła nieprawidłowo. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.
W związku z powyższym spółka przy kalkulacji kosztu wytworzenia powinna w pierwszej kolejności podsumować wszystkie koszty pośrednie związane z kosztami wytworzenia, a następnie ustalić normalny poziom wykorzystania posiadanych mocy produkcyjnych. Do kosztów pośrednich związanych z działalnością produkcyjną należy dodać koszty działu kontroli jakości oraz głównego technologa. Ponieważ druga linia produkcyjna jeszcze nie została uruchomiona, to nie należy jej uwzględniać przy obliczaniu mocy normatywnych, a więc przy pełnym wykorzystaniu mocy produkcyjnych pierwszej linii należy w koszcie wytworzenia rozpoznać wszystkie koszty pośrednie (a więc także koszty głównego technologa). Oczywiście koszty związane bezpośrednio z drugą linią nie powinny być w żaden sposób doliczane do kosztu wytworzenia produktów i być odnoszone w wynik okresu lub ewentualnie w zwiększenie kosztów budowy drugiej linii.
Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości do kosztów wytworzenia produktów nie wlicza się kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że ich poniesienie jest niezbędne w procesie produkcji (może to dotyczyć np. produkcji serów dojrzewających czy wina). W tym wypadku taka sytuacja nie występuje, dlatego koszty magazynowania nie powinny być uwzględnione w wycenie wyrobów gotowych, lecz odniesione w koszty okresu.
Po prawidłowym skalkulowaniu kosztów wytworzenia spółka powinna ponownie porównać je z cenami sprzedaży netto, aby ocenić, czy nie zachodzi potrzeba utworzenia odpisów aktualizujących wartość.
Należy też przeanalizować, czy przy wydatkach inwestycyjnych związanych z drugą linią produkcyjną nie zaszła utrata wartości.