Prawo bilansowe nie zawiera szczegółowych wskazówek, kiedy i w jakiej wartości rozliczyć transakcje zamiany aktywów pomiędzy jednostkami. Nowe stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości wyjaśnia, jak to zrobić.
Stanowisko KSR porządkuje dotychczasową praktykę przy niektórych rozliczeniach barterowych. Przedmiotem stanowiska jest przedstawienie sposobu ujęcia skutków transakcji zamiany jednego lub kilku składników aktywów niepieniężnych. Prawo bilansowe nie zawiera szczegółowych wskazówek na ten temat. Dlatego podmioty opracowywały własne zasady, czerpiąc z rozwiązań podatkowych. Jednak te rozwiązania nie odzwierciedlały treści ekonomicznej transakcji. Nowe stanowisko uwzględnia to, że transakcje takie mogą przybierać różne formy prawne oraz może składać się na nie jedna lub wiele powiązanych ze sobą transakcji.
Czego dotyczy
Zgodnie ze stanowiskiem przez aktywa niepieniężne rozumie się składniki aktywów charakteryzujące się brakiem prawa do otrzymania ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Mogą to być zapasy, rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, akcje lub udziały w innych jednostkach, zaliczki na powyższe składniki aktywów, jeżeli ich rozliczenie nastąpi przez dostarczenie składnika aktywów niepieniężnych. Stanowisko należy też stosować w przypadku wewnętrznie wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, które przed ich zamianą nie spełniały kryteriów ujęcia jako wartości niematerialne i prawne i nie były ujmowane w księgach rachunkowych. [tabela 1]
Reklama
Tabela 1. Kiedy ma zastosowanie, a kiedy nie
Transakcje, do których stanowisko ma zastosowanie Transakcje wyłączone z zastosowania
● świadczenie usług lub przekazanie aktywów niepieniężnych w zamian za usługi lub aktywa niepieniężne, ● zbycie składnika aktywów niepieniężnych uwarunkowane nabyciem w zamian innego składnika aktywów niepieniężnych (transakcje powiązane) ● przekazanie przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub pojedynczych składników aktywów niepieniężnych w zamian za udziały ● transakcje, w których jednostka wydaje lub nabywa własne akcje lub udziały w zamian za aktywa niepieniężne (tj. ujęcie w księgach rachunkowych przyjmującego aport) ● transakcje leasingu zwrotnego, o których mowa w KSR 5 „Leasing, najem i dzierżawa” połączenia spółek

Reklama
Stanowisko ma zastosowanie również do transakcji, w których oprócz zamiany składników aktywów niepieniężnych (co stanowi zasadniczą treść transakcji) występuje także element pieniężny (dopłata jednej ze stron).
Jedna lub więcej
Zamiana aktywów niepieniężnych może nastąpić w wyniku jednej lub więcej transakcji. Komitet podpowiada, że ustalając, czy kilka transakcji należy uznać za pojedynczą transakcję i rozliczyć łącznie, uwzględnia się wszystkie fakty i okoliczności. Tym samym należy zwrócić uwagę, czy:
transakcje zostały zawarte jednocześnie lub w bliskim okresie,
transakcje mają łącznie prowadzić do osiągnięcia określonego efektu ekonomicznego,
● zawarcie jednej transakcji uzależnione jest od zawarcia pozostałych transakcji,
● transakcje rozpatrywane oddzielnie nie są ekonomicznie uzasadnione.
Nowe stanowisko KSR wskazuje, że transakcja zamiany powoduje ujęcie nowego składnika aktywów i wyłączenie z ksiąg rachunkowych przekazanego składnika aktywów, jeżeli był uprzednio ujęty w księgach. Podkreślono, że ujęcie transakcji zamiany aktywów niepieniężnych uzależnione jest od oceny treści ekonomicznej transakcji. [ramka]
Kiedy treść ekonomiczna jest znikoma
Transakcja o znikomej treści ekonomicznej to taka transakcja zamiany aktywów niepieniężnych lub usług na inne aktywa niepieniężne lub usługi (z ewentualnym uwzględnieniem elementu pieniężnego), w przypadku której:
● zamieniane aktywa lub usługi są zasadniczo tożsame, lub
● zamieniane aktywa lub usługi nie są zasadniczo tożsame, lecz transakcja nie spełnia warunków dotyczących różnic w konfiguracji przepływów pieniężnych z tych składników aktywów albo wpływu wyniku transakcji zamiany na wartości charakterystyczne dla jednostki w części działalności (na którą wpłynęła transakcja).
Wskazano, że transakcję zamiany aktywów niepieniężnych ujmuje się jako transakcję zbycia w zamian za wynagrodzenie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
● możliwe jest ustalenie wartości godziwej aktywów niepieniężnych będących przedmiotem zamiany w sposób wiarygodny,
● transakcja ma treść ekonomiczną.
Nałożono obowiązek przeprowadzenia analizy opisanych warunków i ustalenie, czy zostały spełnione. Wtedy otrzymany składnik aktywów ujmuje się w wartości godziwej (korygując ją o ewentualny dodatkowy element rozliczenia w środkach pieniężnych). Taką transakcję zamiany ujmuje się w momencie wyłączenia przekazanego składnika aktywów z ksiąg (lub przekazania w przypadku składników aktywów nieujętych w księgach) w zależności od rodzaju transakcji oraz rodzaju przekazanego składnika aktywów. [tabela 2, przykład 1]
Tabela 2. Sposoby ujęcia
Przedmiot zamiany Rodzaj przychodów/kosztów
Przekazanie zapasów przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (jeżeli rachunek zysków i strat jest sporządzony w wariancie kalkulacyjnym) lub przychody netto ze sprzedaży (jeżeli rachunek zysków i strat jest sporządzony w wariancie porównawczym) oraz koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów (wariant kalkulacyjny) lub koszty operacyjne (wariant porównawczy)
Przekazanie rzeczowych aktywów trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostałe przychody operacyjne lub pozostałe koszty operacyjne
Zamiana niepieniężnych aktywów finansowych przychody lub koszty finansowe wyłączono tu jednak transakcje dotyczące aportów
PRZYKŁAD 1
Maszyna
Spółka X zamienia maszynę A o wartości księgowej 80 tys. zł oraz wartości godziwej 75 tys. zł na maszynę B o wartości godziwej 62 tys. zł oraz środki pieniężne w kwocie 3 tys. zł przekazane przez spółkę Y. Maszyny uznano za zasadniczo tożsame co do rodzaju, postaci fizycznej oraz charakteru ekonomicznego, czyli sposobu wykorzystania w działalności spółki oraz korzyści ekonomicznych, jakie zostaną wypracowane przy wykorzystaniu tego składnika aktywów. Powyższe oznacza, że transakcja ma znikomą treść ekonomiczną, ponieważ zamieniono zasadniczo tożsame składniki. W konsekwencji spółka X ujmuje otrzymaną maszynę B w wartości księgowej maszyny A skorygowanej o dopłatę pieniężną.
● Wn Rzeczowe aktywa trwałe – maszyna B 77 tys. zł
● Wn Środki pieniężne 3 tys. zł
● Ma Rzeczowe aktywa trwałe – maszyna A 80 tys. zł
Ujęcie w przypadku aportu
W sytuacji gdy w wyniku jednej lub kilku powiązanych transakcji jednostka obejmuje udziały w innej jednostce w zamian za przekazane aktywa niepieniężne w formie aportu, otrzymane udziały ujmuje się w wartości godziwej stanowiącej cenę nabycia tych udziałów. Jeśli wystąpi różnica pomiędzy wartością początkową otrzymanych udziałów a wartością bilansową przekazanego składnika aktywów, to ujmuje się ją jako:
● kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny – w przypadku nadwyżki wartości godziwej otrzymanych udziałów nad wartością bilansową przekazanych aktywów. Nadwyżkę tę jednostka rozlicza potem zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy (kapitałowo). Jedynie na moment wyłączenia z ksiąg rachunkowych udziałów skumulowane skutki zmian wartości godziwej ujęte w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny korygują zysk/stratę z tytułu rozchodu aktywów finansowych,
● koszty finansowe – w przypadku nadwyżki wartości bilansowej przekazanych aktywów nad wartością godziwą otrzymanych udziałów.
● Stanowisko zawiera wskazówki odnośnie do:
ustalenia wartości początkowej otrzymanego składnika aktywów, jeżeli transakcja ma treść ekonomiczną,
● etapów oceny treści ekonomicznej, w tym zakresu zmian przyszłych przepływów pieniężnych w wyniku transakcji,
● zakresu ujawnianych informacji w sprawozdaniu finansowym.
Dla kogo i jak
Stanowisko KSR jest obowiązkowe dla tych podmiotów, które wprowadziły krajowe standardy rachunkowości i powiązane z nimi stanowisko do swojej polityki rachunkowości zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Pozostałe jednostki mogą, wzorując się na tym stanowisku, opracować własne rozwiązania. Stanowisko ma zastosowanie po raz pierwszy do transakcji rozpoczynających się od 1 stycznia 2017 r.
KSR pierwszy raz w swoim stanowisku wskazał, że ma ono ograniczone retrospektywne zastosowanie. Stosuje się je do transakcji, które miały miejsce w roku obrotowym bezpośrednio poprzedzającym rok, w którym stanowisko zastosowano po raz pierwszy. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Analiza transakcji
Spółka Astra dostarcza materiały budowlane na rzecz spółki Berta. Rozliczenia między spółkami są barterowe, tj. spółka Berta przekazuje swojemu dostawcy inne towary zamiast zapłaty pieniężnej. Taki sposób rozliczeń funkcjonuje w spółkach od 2010 r. Na potrzeby zastosowania nowego stanowiska KSR spółka Astra przeanalizuje jedynie transakcje z 2017 r. i 2016 r. na potrzeby ustalenia danych porównawczych.
Dopuszczalne jest oczywiście pełne retrospektywne zastosowanie wytycznych stanowiska. Jeżeli zastosowanie tego stanowiska wpływa na dane porównawcze, jednostka ujawnia to zgodnie z KSR 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”.
MSSF
Warto zauważyć, że stanowisko zostało opracowane przy założeniu harmonizacji z MSR i jest zgodne w podstawowym zakresie z postanowieniami MSSF. Występują jednak różnice.
● MSR przewidują wytyczne dla ustalania treści ekonomicznej transakcji, nie mają one jednak formy dwuetapowej analizy tak jak w stanowisku.
● MSR nie regulują szczegółowo problematyki ujęcia transakcji wniesienia aportu.
● Jest rozbieżność co do ustalania przepływów pieniężnych, ponieważ stanowisko wskazuje, że przepływy pieniężne ustala się przed opodatkowaniem, natomiast MSR 16 wymaga ustalania przepływów po opodatkowaniu.
● Stanowisko przewiduje jedną hierarchię ustalania wartości godziwej, podczas gdy MSR wskazuje na dwa podejścia uzależnione do tego, czy ustalanie wartości godziwej następuje z punktu widzenia wynagrodzenia otrzymanego ze sprzedaży dóbr lub usług, czy też z punktu widzenia zapłaconej ceny.
● Przewidziano w stanowisku możliwość niedokonywania analizy treści ekonomicznej i ujmowania transakcji zamiany aktywów niepieniężnych w wartości bilansowej przekazanych aktywów bez analizy treści ekonomicznej, podczas gdy MSR 16 wymaga każdorazowo analizy treści ekonomicznej, a ujęcie księgowe uzależnione jest od tego, czy transakcja ma treść ekonomiczną.
Podstawa prawna

Komunikat ministra rozwoju i finansów z 22 czerwca 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych (Dz.Urz. ministra rozwoju i finansów z 5 lipca 2017 r., poz. 127).