W trakcie prac sejmowych nad nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych dodano przepisy, które dają organom podatkowym uprawnienie idące dalej od generalnej klauzuli cen transferowych.
Reklama
Nowa klauzula wydaje się z jednej strony wykraczać poza zakres dyrektywy ATAD (dyrektywa ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego). Z drugiej strony rozszerza obecne przepisy o cenach transferowych, pozwalające organom weryfikować stosowane ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi.

Reklama
Zgodnie z dodaną klauzulą, w przypadku gdy koszty finansowania dłużnego przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby udzielone mu ono zostało przez podmioty z nim niepowiązane (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej niż zadeklarowana przez niego. Ponadto, do tej regulacji ma odpowiednie zastosowanie art. 11 ustawy o CIT (o tzw. cenach transferowych), z tym że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych mu przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.
Bez konsultacji i poza ATAD
Regulacja, którą można określić jako „małą klauzulę cen transferowych”, może budzić wiele wątpliwości. Po pierwsze, została wprowadzona dopiero na etapie prac sejmowych, a zatem nie była przedmiotem konsultacji publicznych oraz nie została uzasadniona przez projektodawcę. Po drugie, wykracza poza zakres dyrektywy ATAD. Po trzecie, wątpliwości budzi także sama treść przepisu, który posługuje się pojęciem „podmiotów niepowiązanych” bez definiowania, co należy pod nim rozumieć.
Co prawda, regulacja ta odwołuje się do art. 11 ustawy o CIT zawierającego generalną klauzulę cen transferowych, jednak także w tym ostatnim przepisie nie znajdziemy definicji pojęcia „podmiotów niepowiązanych” lecz jedynie rodzaje powiązań, które uprawniają organy podatkowe do określenia dochodów i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Co więcej, niezrozumiałe jest, dlaczego przy określaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika miałoby się nie uwzględniać zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane. Podatnik, który zaciągałby kredyt w niepowiązanym z nim banku przedstawiłby takie zabezpieczenia, jakie byłyby akceptowane przez dany bank. To, że bank zaakceptowałby jako zabezpieczenie kredytu poręczenie udzielone przez podmiot powiązany z kredytobiorcą, wskazywałoby na to, że byłoby to poręczenie udzielone na warunkach rynkowych, mające realną wartość ekonomiczną. Zatem zabezpieczenia udzielane przez podmioty powiązane z podatnikiem powinny być brane pod uwagę przy określaniu rynkowej zdolności kredytowej.
Dalej niż klauzula generalna
Ponadto zastanawia sam sens wprowadzania regulacji, której zakres częściowo wydaje się pokrywać z zakresem art. 11 ustawy o CIT, stanowiącego generalną klauzulę cen transferowych. Generalna klauzula cen transferowych ma zastosowanie do wszelkich transakcji między podmiotami powiązanymi, które zostały zawarte na warunkach innych niż rynkowe. Ma zatem także zastosowanie do wszelkich transakcji, w wyniku których powstają koszty finansowania dłużnego, takich jak m.in. umowy kredytu, umowy pożyczki, emisja obligacji czy uzyskanie poręczenia długu.
Biorąc pod uwagę, że w toku prac legislacyjnych nie przedstawiono pisemnego uzasadnienia dla tej regulacji, można jedynie spekulować, jakie cele przyświecały ustawodawcy. Wyraźne przyznawanie organom podatkowym prawa do określenia rynkowej zdolności kredytowej podatnika, przy jednoczesnym nieuwzględnianiu potencjalnych zabezpieczeń, które mogłyby zostać udzielone przez podmioty z grupy oraz prawa do odpowiedniego określenia dochodu lub straty na podstawie określonej rynkowej zdolności kredytowej, jest uprawnieniem idącym dalej od generalnej klauzuli cen transferowych.
Ponadto, zastosowanie „małej klauzuli cen transferowych” nie będzie wymagać, aby w wyniku powiązań między stronami transakcji doszło do zaniżenia przez podatnika dochodów lub niewykazania dochodów w ogóle. Wystarczy jedynie, że koszty finansowania dłużnego wykazane przez podatnika będą wyższe od tych, które mógłby hipotetycznie wykazać, gdyby pożyczał od podmiotów niepowiązanych przy uwzględnieniu tzw. rynkowej zdolności kredytowej.
Można mieć również wątpliwości, czy organy podatkowe będą miały odpowiednie narzędzia i kompetencje do oceny takiej „rynkowej zdolności kredytowej” podatnika. A także czy nowy przepis nie będzie w praktyce stosowany przez nie w sposób nadmiernie restrykcyjny (np. przez ograniczenie się w badaniu „rynkowej zdolności kredytowej” wyłącznie do rynku bankowego, z pominięciem możliwości uzyskania przez podatnika finansowania od podmiotów niepowiązanych innych niż banki).
Nowo wprowadzona regulacja może zatem generować istotne ryzyko dla podatników CIT zaciągających finansowanie w ramach swojej grupy kapitałowej.