Jest w nim część poświęcona spisowi środków trwałych, ale nie można na niej poprzestać, bo niestety brakuje w niej szczegółowych rozwiązań. Dlatego cenne są doświadczenia z lat poprzednich, o ile nie są błędne.
Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” wydano 29 maja br. Ma on zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r. Jest w nim część poświęcona inwentaryzacji środków trwałych, o której trzeba pamiętać przy spisie. Z praktycznego punktu widzenia ważne są też objaśnienia związane z zasadami tworzenia obiektów inwentarzowych. Komitet wskazał w nich m.in. szczególne kryteria tworzenia obiektów w przypadku sieciowych środków trwałych, opisując kryteria techniczne, historyczne czy geograficzne. I co ważne, właśnie podczas spisu odnotowania wymaga każda niekompletność obiektu inwentarzowego lub – przeciwnie – wyposażenie go w części dodatkowe lub peryferyjne niewykazane w ewidencji, fakt wyłączenia z użytkowania, uszkodzenia lub stan odbiegający od stanu, jaki jest właściwy dla środka trwałego w określonym wieku.
KSR 11 zwraca też uwagę, że nieprawidłowością jest pominięcie w czasie inwentaryzacji obcych środków trwałych. Należy je spisać na odrębnych arkuszach, a informację o weryfikacji ich stanów przekazać jednostkom, które są ich właścicielami. Zespoły spisowe muszą pamiętać, że konieczne jest odrębne ujmowanie w arkuszach zapasów, własnych środków trwałych i obcych środków trwałych. Muszą również być wyczulone na odnotowywanie wszelkich oznak uszkodzenia czy innych przesłanek wskazujących na możliwą utratę wartości. Zwykle osoby przeprowadzające spis nie mają wystarczających kompetencji merytorycznych, aby dokonać oszacowania stopnia utraty wartości, ale powinny w miarę jak najdokładniej opisać stan środków trwałych, obserwowane nieprawidłowości, tak aby możliwe było, bez konieczności przeprowadzania dodatkowych kontroli i analiz, ujęcie zmniejszenia wartości aktywa.
Warto też pamiętać, że metoda spisu z natury środków trwałych nie musi oznaczać zawsze fizycznego policzenia środka trwałego. KSR 11 wskazuje, że niekiedy podczas spisu z natury stosowane są specjalistyczne metody pomiaru, jak np. metoda geodezyjna przydatna do oceny stanu technicznego inwentaryzowanego majątku (np. konstrukcji przeciwpowodziowych, mostów itp.). Uzyskane za pomocą tych metod wyniki mogą też stanowić przesłankę do ustalenia odpisów z tytułu utraty wartości lub do podjęcia w przyszłości działań remontowych lub modernizacyjnych środków trwałych.
Można też zastosować metodę techniczną wykorzystującą urządzenia elektroniczne podłączone do sieci telekomunikacyjnej – wywołuje się ich sygnał. Operator systemu odnotowuje ich aktywność w określonym momencie. Jeśli np. na trzy wywołania urządzenie się nie zgłasza, należy to zweryfikować komisyjnie. Coraz częściej też pracownicy, którym powierzono środki komunikacji elektronicznej przesyłają oświadczenia, że posiadają na dany dzień określone urządzenia o numerach inwentarzowych.
KSR 11 przypomina też, że spis z natury to niejedyna metoda. Przykładowo metoda weryfikacji polega na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych dotyczących poszczególnych obiektów inwentarzowych z danymi wynikającymi ze stosownych ewidencji o rzeczywistej wartości tych obiektów. [tabela]
Tabela Wykorzystanie metody weryfikacji dla środków trwałych
| Rodzaj środków trwałych | Przykłady zastosowania | |||
| grunty, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych | weryfikacja polega na sprawdzeniu, czy jednostka dysponuje dokumentami potwierdzającymi jej tytuł prawny do gruntu o określonej lokalizacji i powierzchni, czy w ciągu okresu nastąpiły zmiany w tym zakresie, a w konsekwencji, czy w księgach rachunkowych prawidłowo wykazano wartość gruntu i praw | |||
| środki trwałe trudno dostępne, dla których ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie nie zachodzi niebezpieczeństwo zaginięcia lub kradzieży | weryfikacja polega na potwierdzeniu ich istnienia, przydatności lub dokonanych ulepszeń na podstawie odpowiednich dowodów oraz informacji służb technicznych itp. W ten sposób inwentaryzuje się np. podziemne urządzenia sieciowe, podziemne zbiorniki, kanały, kable, konstrukcje podwodne | |||
| środki trwałe w budowie | należy sprawdzić, czy nie zostały już przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej, albo czy nie zaniechano ich budowy, co może stanowić przesłankę do dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości | |||
| środki trwałe znajdujące się poza jednostką, gdy brak potwierdzenia stanu | w przypadku kiedy jednostka, w której się obecnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego drogą spisu z natury – weryfikacja może obejmować np. środki trwałe oddane w najem, leasing operacyjny, do remontu, środki trwałe w drodze – pojazdy, wagony, statki | |||
Środki trwałe kontra zapasy
Z praktyki wynika, że inwentaryzację środków trwałych przeprowadza się najczęściej niezależnie od inwentaryzacji zapasów. Wtedy też zespoły mogą dysponować danymi z ewidencji księgowej (np. kartami obiektów środków trwałych), gdyż ogranicza to niebezpieczeństwo pominięcia podczas spisu informacji zapewniających ustalenie charakterystyki i kompletności obiektów.
Wiele jednostek przeprowadza jednak w końcu roku nie tylko inwentaryzację zapasów drogą spisów z natury, ale przy okazji również spisuje środki trwałe. Ustawa o rachunkowości tego nie zabrania, ponieważ o kwestiach organizacyjnych przebiegu prac decydują zapisy instrukcji inwentaryzacyjnej i polityki rachunkowości. Nie ma więc formalnych przeszkód, aby te same zespoły spisowe, które przeprowadzają inwentaryzację w magazynach, spisywały też znajdujące się tam środki trwałe i obce środki trwałe. Muszą być one tylko do tego odpowiednio przygotowane, ponieważ nieco odmienny jest przebieg spisu dla tych grup aktywów. [przykłady 1 i 2]
PRZYKŁAD 1
Te same...
W spółce ABC obowiązuje zasada, że wszystkie środki trwałe będące w magazynie są spisywane na odrębnych arkuszach przez zespoły spisowe inwentaryzujące towary.
PRZYKŁAD 2
...i inne zespoły spisowe
W spółce AFF inwentaryzacja wyposażenia hali produkcyjnej jest przeprowadzana na ostatni dzień roku razem ze spisem produkcji w toku, jednak przeprowadzają ją inne zespoły spisowe.
Ponadto w przypadku środków trwałych głównym celem prac jest ocena techniczna i potwierdzenie, że te składniki istnieją. Z kolei w przypadku zapasów chodzi o stwierdzenie ilości. Różnica przejawia się np. w tym, że arkusze spisowe dotyczące środków trwałych mogą zawierać szczegółowe informacje dotyczące obiektów będących przedmiotem spisów – chodzi o ich ilość, wartość czy cechy charakterystyczne. W przypadku zapasów jest to natomiast zabronione. Ponadto w przypadku środków trwałych podstawową jednostką ewidencyjną podlegającą inwentaryzacji jest obiekt inwentarzowy. Pomocniczymi jednostkami podlegającymi inwentaryzacji są części dodatkowe i peryferyjne. Natomiast w przypadku zapasów są to jednostki ewidencyjne, które mogą być różne dla różnych towarów czy materiałów, np. metry bieżące, opakowania po 1000 szt., kilogramy czy po prostu sztuki. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
Budynek
Zespół spisowy posługuje się arkuszem, na którym wyszczególnione są obiekty inwentarzowe przypisane do pola spisowego – budynku. Ma on obowiązek jednak ująć w arkuszach i opisać także wszystkie inne stwierdzone aktywa trwałe.
Pozostałe nieprawidłowości
Nie należy w czasie spisu dokonywać wyceny środków trwałych. Nie jest właściwe także ocenianie stopnia ich zużycia. Warto jednak na arkuszach zaznaczać informacje, które mogą wpłynąć na ocenę okresu użyteczności tych aktywów. [przykład 4]
PRZYKŁAD 4
Meble
Zespół spisowy w czasie inwentaryzacji mebli w magazynie zwrócił uwagę, że ze względu na wilgotność powietrza materiał, z którego są wykonane, puchnie. Meble są użyteczne, ale prawdopodobnie skróci to okres ich przydatności.
Warto podkreślić, że najczęstsze problemy w czasie spisu z natury wynikają z braku oznaczenia środków trwałych (starte numery inwentarzowe, pozdzierane naklejki z kodami) oraz braków w ewidencji środków trwałych. Niestety nagminne jest likwidowanie środków trwałych fizycznie, czego nie potwierdzają żadne dokumenty, a nawet gdy takie sporządzono, to nie zostały przekazane do komórek prowadzących ewidencje.
Często też następuje nieudokumentowany podział środków trwałych i przemieszczenie ich części do różnych miejsc w jednostce albo przemieszczenie tych aktywów, co w ogóle nie zostaje ujęte w ewidencji. Wtedy w czasie spisu w jednych polach wychodzą duże nadwyżki, a w innych braki. Dlatego też bardzo ważne jest jak najdokładniejsze opisywanie dodatkowo stwierdzonych obiektów. Może się bowiem okazać, że w ogóle nie mamy do czynienia z nadwyżkami inwentaryzacyjnymi, ale z niedoborami z innych obszarów.
Rozwiązaniem w tej sytuacji może być przeprowadzanie inwentaryzacji środków trwałych przez niewielką grupę osób, które skojarzą niedobory i nadwyżki w różnych obszarach. To rozwiązanie wymaga jednak rozłożenia inwentaryzacji w czasie.
O czym jeszcze trzeba pamiętać
Inwentaryzacja środków trwałych nie musi być przeprowadzana w ostatnich trzech miesiącach roku obrotowego, jeśli środki trwałe są na terenie strzeżonym. To instrukcja inwentaryzacyjna lub polityka rachunkowości powinny określać, co w danej jednostce należy rozumieć jako teren strzeżony dla środków trwałych. Bardzo często przyjmuje się, że jest to zamykany budynek, obiekt z monitoringiem czy ochroną, ale też przyjęcie odpowiedzialności materialnej za rozliczeniem przez pracowników, którym powierzono do indywidualnego użytkowania środki trwałe, np. telefony, laptopy czy samochody. [przykład 5]
PRZYKŁAD 5
Samochody
W spółce Agawa inwentaryzację samochodów powierzonych handlowcom zarządza się na dzień rocznej konferencji podsumowującej pracę firmy, który przypada na ostatni tydzień maja. Natomiast inwentaryzację wyposażenia biur firmy (teren strzeżony) przeprowadza się raz na dwa lata, na dzień 1 grudnia.
Ponadto:
a) inwentaryzację gruntów, praw i obiektów trudno dostępnych oraz jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe – przeprowadza się drogą weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego;
b) inwentaryzację nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadza się drogą spisu z natury raz na cztery lata w dowolnym dniu roku;
c) w przypadkach niewymienionych w pkt a i b inwentaryzację przeprowadza się drogą spisu z natury na ostatni dzień każdego roku obrotowego.
Standard przypomniał o ustawie
Zgodnie z art. 26 ustawy o rachunkowości środki trwałe podlegają okresowej inwentaryzacji, której głównymi celami są:
● weryfikacja poprawności danych ewidencji księgowej drogą ich porównania ze stanem faktycznym oraz przeprowadzenie wynikających z weryfikacji korekt kosztów i przychodów jednostki,
● ocena stanu oraz przydatności objętych inwentaryzacją środków trwałych, co może stanowić przesłankę do dokonania testów na trwałą utratę wartości,
● wzmocnienie kontroli wewnętrznej majątku jednostki.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).
Komunikat ministra rozwoju i finansów z 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 29 maja 2017 r. poz. 105).