ABC sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) jest producentem materiałów budowlanych. Spółka, zajmująca się wyłącznie sprzedażą opodatkowaną VAT, 9 i 10 września 2017 r. wzięła udział w targach budowlanych. Osoby odwiedzające jej stoisko mogły zabrać jeden lub kilka gadżetów reklamowych zaopatrzonych w logo firmy (długopisy, smycze, breloczki). Ich wykonanie w lipcu 2017 r. zlecono firmie X (podatnik VAT czynny). Gadżety zostały dostarczone spółce 14 sierpnia 2017 r. łącznie z wystawioną przez firmę X tego dnia fakturą na kwotę 3690 zł (w tym VAT 690 zł), która nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”. Wartość netto poszczególnego gadżetu nie przekracza 10 zł netto. 21 sierpnia 2017 r. ABC dokonała zapłaty za nabyte gadżety przelewem na rachunek bankowy firmy X. Gadżety nierozdane na targach spółka zamierza wyłożyć w recepcji swego biura, dzięki czemu będą mogły je zabierać osoby odwiedzające siedzibę firmy. Jak spółka powinna rozliczyć na gruncie VAT i CIT nabycie, a następnie przekazanie gadżetów osobom odwiedzającym targi? Zgodnie z obowiązującą polityką rachunkowości koszty reklamy spółka rozlicza w dacie ich poniesienia, natomiast VAT i zaliczki na CIT rozlicza za okresy miesięczne. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Dzieje się tak także, gdy przedmiotem nieodpłatnych dostaw są towary specjalnie w tym celu nabyte. Potwierdza to interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z 14 stycznia 2011 r. (nr ILPP1/443-1121/10-5/AW). W przedstawionym stanie faktycznym nabyte gadżety reklamowe są pośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną (wyłącznie), tj. sprzedażą materiałów budowlanych. A zatem należy przyjąć, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.
Otrzymana przez spółkę faktura potwierdza nabycie towaru (długopis, smycz, breloczek), a w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie płaciła zaliczki. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowić będzie zatem kwota VAT wynikająca z otrzymanej faktury, tj. 690 zł. Rozumiem, że w przypadku przedmiotowych gadżetów reklamowych nie zachodzi żadna z okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT, która wyłączyłaby prawo do odliczenia VAT. Zatem spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 690 zł z tytułu nabycia przedmiotowych gadżetów reklamowych. Pozostaje tylko ustalić termin realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnijmy: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym – w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług – powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).
Reklama
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że otrzymana faktura nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”, a to wskazuje, że usługodawca rozlicza się na zasadach ogólnych, a nie według metody kasowej. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych materiałów informacyjnych powstał z chwilą ich dokonania dostawy, tj. 14 sierpnia 2017 r., stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Pamiętać jednak należy, iż w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towaru lub usługi, prawo do odliczenia tego podatku – stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – nie może powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponieważ spółka otrzymała przedmiotową fakturę 14 sierpnia 2017 r., a zatem odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego spółka mogła dokonać najwcześniej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., co – jak zakładam – uczyniła. Na potrzeby schematu rozliczenia podatku przyjmuje, że spółka nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT i nie rozliczy tego podatku w jednym z dwóch kolejnych miesięcy. Podsumowując, spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu nabytych przedmiotowych materiałów informacyjnych w wysokości 690 zł.
Podatek należny

Reklama
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (zob. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przedmiotowe gadżety reklamowe zaopatrzone w logo spółki (długopisy, smycze, breloczki) mieszczą się w definicji towaru.
Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
W analizowanej sprawie warunek dotyczący przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów (gadżetów reklamowych), które mają być nieodpłatnie przekazane, został spełniony. Nie oznacza to jednak, iż spółka nieodpłatne przekazanie tych gadżetów reklamowych musi opodatkować VAT.
Stosownie bowiem do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, VAT nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Przez prezenty o małej wartości, stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wartość netto poszczególnego gadżetu nie przekracza 10 zł netto. Zatem stanowią one prezenty o małej wartości, których nieodpłatne przekazanie nie rodzi obowiązku zapłaty VAT. Przy czym nie ma znaczenia okoliczność, iż jedna osoba może otrzymać kilka gadżetów reklamowych, gdyż jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPP1.4512.801.2016.1. AW) „Na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opisanego we wniosku nieodpłatnego przekazania nie ma wpływu ilość przekazanych towarów jednemu podmiotowi. Istotne znaczenie ma, że jednostkowy koszt wytworzenia (ewentualnie cena nabycia) pojedynczego towaru nie przekracza 10 zł netto”.
CIT
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:
● został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
● jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
● pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
● poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
● został właściwie udokumentowany;
● nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Organy podatkowe przyjmują, iż w przypadku materiałów reklamowych o niewielkiej wartości, wydawanych masowo klientom, mamy do czynienia z reklamą polegającą na promowaniu przedsiębiorstwa bez konieczności jednoczesnego bezpośredniego promowania oferowanych towarów bądź usług. Innymi słowy, o ile wartość jednostkowa przedmiotowych gadżetów i upominków będzie niska oraz ich rozdysponowanie będzie miało charakter masowy, to wydatki poniesione na ich zakup nie będą spełniały kryterium okazałości czy wystawności. Potwierdza to interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r., nr IPPB1/415-1097/10-2/ES.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT). Zatem wydatki na przedmiotowe gadżety reklamowe (długopisy, smycze, breloczki) w kwocie netto, tj. 3000 zł, stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów. VAT w kwocie 690 zł – wynikający z faktury potwierdzającej ich nabycie – jako podlegający odliczeniu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:
a) podatek naliczony:
● jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług;
● w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Warto także pamiętać, że wydatki na reklamę to tzw. koszty pośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia.
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Przy czym wykładni pojęcia „dzień poniesienia kosztu” należy dokonywać zgodnie z obowiązującą w spółce polityką rachunkowości, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w z 30 listopada 2009 r., nr ITPB3/423-514a/09/PS). Zgodnie z tą polityką koszt reklamy rozliczamy w dacie jego poniesienia, tj. wystawienia faktury.
Zatem przedmiotowe wydatki na gadżety reklamowe powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. 14 sierpnia 2017 r.
Przychody
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu). A zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne) powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe.
Nieodpłatne przekazanie potencjalnym klientom gadżetów reklamowych zaopatrzonych w logo spółki nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki przychodu.
Schemat rozliczenia spółki*
1. Jaki podatek wystąpi przy nabyciu materiałów informacyjnych:
VAT
● należny: nie wystąpi
● naliczony: 690 zł, tj. cały VAT z otrzymanej faktury podlega odliczeniu;
CIT:
● przychody: nie wstąpią
● koszty uzyskania przychodów (KUP): 3000 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
VAT: deklaracja VAT-7 (podatek naliczony w poz. 46: 690 zł i wartość netto w poz. 45: 3000 zł)
CIT: nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 3000 zł przy obliczeniu zaliczki na CIT, którą trzeba wpłacić do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu CIT-8
3. Termin złożenia deklaracji:
VAT-7: 25 września 2017 r.
CIT -8: 2 kwietnia 2018 r. (31 marca 2018 r., to sobota)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).