Spór toczył się o pierwsze zasiedlenie. WSA orzekł, że przy umowie najmu instytucjonalnego z dojściem do własności należy je oceniać w odniesieniu do całości umowy obejmującej zarówno najem lokalu, jak i zobowiązanie do jego sprzedaży. Jeżeli w odniesieniu do całego stosunku prawnego wynikającego z umowy dochodzi do pierwszego zasiedlenia, to dostawa lokalu nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wtedy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Sąd jednoznacznie jednak tego nie rozstrzygnął.

Najem z dojściem do własności

Chodziło o spółkę działającą w ramach Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej. Zamierzała ona wynajmować wybudowane mieszkania na podstawie umów najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Po upływie co najmniej 15 lat prawo własności tych lokali przechodziłoby na najemców.

Umowa miała obejmować zarówno najem, jak i zobowiązanie do przyszłego przeniesienia własności. Lokale miały więc zostać oddane do użytkowania tym osobom, które docelowo staną się ich właścicielami. Część płatności dokonywanych przez najemcę miała stanowić zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokalu.

Co z VAT przy sprzedaży lokalu?

Spółka spierała się z fiskusem, czy mieszkania będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji, czy ich sprzedaż będzie zwolniona z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku, jeśli:

  • nie dokonuje jej się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo
  • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły nie mniej niż dwa lata.

Pierwszym zasiedleniem jest – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na nie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej).

Najem z dojściem do własności. Opodatkowane i zwolnione z VAT?

Spółka była zdania, że w przypadku najmu instytucjonalnego z dojściem do własności oddanie lokalu do użytkowania i jego późniejsza sprzedaż będą jedną transakcją. Sprzedaż lokalu nastąpi więc w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Spółka dodała, że niezależnie od tego zamierza zawierać również umowy najmu, a także odrębne umowy sprzedaży uprzednio wynajętych lokali. Wskazała, że najem i sprzedaż w ramach odrębnej umowy będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 i pkt 10 ustawy o VAT.

Dlatego uważała, że będzie prowadziła działalność mieszaną – częściowo zwolnioną z VAT (najem i odrębna sprzedaż), a częściowo opodatkowaną (sprzedaż w ramach najmu instytucjonalnego z dojściem do własności). To sprawi, że będzie ona miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Dostawa lokali a zwolnienie z VAT

Nie zgodził się z nią dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 10 grudnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.525.2024.2.IK) stwierdził, że do pierwszego zasiedlenia dojdzie już w momencie oddania lokali w najem. Sprzedaż nastąpi zatem po pierwszym zasiedleniu i po upływie więcej niż dwóch lat od tej daty (w tym wypadku po upływie co najmniej 15 lat). Będzie zatem zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro zwolnione z VAT będą też inne czynności spółki (najem i późniejsza sprzedaż lokali), to nie może ona odliczać podatku naliczonego nawet w części – wyjaśnił.

Sąd: Najem i sprzedaż trzeba rozpatrywać łącznie

WSA w Gliwicach przyznał rację spółce. Uznał, że dyrektor KIS pominął kluczowy element - szczególny charakter umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. To umowa różniąca się od klasycznego najmu i odrębnej sprzedaży – wskazał sąd. Uznał zatem, że dyrektor KIS błędnie rozdzielił najem od sprzedaży, traktując je jak dwa odrębne stosunki prawne.

WSA podkreślił, że to właśnie szczególny charakter takiej umowy jest kluczowy dla oceny, czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji – czy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie przesądził, że sprzedaż w przypadku najmu instytucjonalnego z dojściem do własności będzie opodatkowana, ani że prawo do odliczenia będzie przysługiwać spółce. Wskazał jednak, że rozumowanie dyrektora KIS jest błędne – nie wolno rozbijać umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności na dwa odrębne zdarzenia.

Wyrok jest nieprawomocny.

Wyrok WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 153/25