Mamy dwa katalogi czynności: związanych i niezwiązanych z nieruchomościami. Nie są one jednak zamknięte. To jedynie przykładowe zestawienia. Przez te regulacje prawodawca wspólnotowy stara się pomóc przy dokonywaniu takich rozstrzygnięć
Podejmując próbę doprecyzowania, które usługi powinny być uznane za związane z nieruchomościami, w pierwszej kolejności Rada Unii Europejskiej zakreśliła w sposób ogólny, czym powinny cechować się takie świadczenia. Zostało wskazane, że czynności takie muszą być bezpośrednio powiązane z nieruchomościami. Przy tak skonstruowanym wymogu, jakim jest bezpośrednie powiązanie z nieruchomościami, musi pojawić się pytanie, co powinno świadczyć o tym, że w istocie taki związek istnieje.
Związek pomiędzy usługą a nieruchomością wystarczający dla stwierdzenia, że usługa jest związana z nieruchomością, ma miejsce wówczas, gdy świadczenie wywodzi się z nieruchomości, a jednocześnie dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Reklama
Usługi logistyczne
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług logistycznych. W ich ramach świadczone są m.in. usługi magazynowania towarów. Wykonując takie czynności, przedsiębiorca wykorzystuje własne magazyny położone na terytorium Polski. W przypadku gdy usługi magazynowania są realizowane dla przedsiębiorców z innych państw, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, wystawiane są faktury bez polskiego VAT. W takiej sytuacji podatnik uznaje bowiem, że nie są to usługi związane z nieruchomościami. Jednak jeden z kontrahentów zażyczył sobie, by podatnik udostępnił mu wydzieloną część magazynu. W związku z tym strony podpisały umowę najmu powierzchni magazynowej. W takiej sytuacji, ze względu na to, że usługa jest powiązana z konkretną nieruchomością, która jest niezbędna dla wykonania świadczenia, czynność została sklasyfikowana jako związana z nieruchomością i opodatkowana polskim VAT.

Reklama
Inna przesłanka klasyfikacji usługi jako powiązanej z nieruchomościami jest taka, że czynność jest świadczona w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczona, a jej celem jest zmiana stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Roboty budowlane
Firma A zajmuje się wykonywaniem robót budowlanych. Podatnik ten często wykonuje usługi jako podwykonawca dla innej firmy, spółki B. W czerwcu spółka B zleciła firmie A wykonanie usługi polegającej na remoncie i przebudowie magazynu znajdującego się na Słowacji. W takiej sytuacji, pomimo że oba podmioty są polskimi, usługa musiała być opodatkowana na Słowacji, gdyż została sklasyfikowana jako związana z nieruchomościami.
Podkreślić trzeba, że prawodawca nie łączy przywołanych powyżej wymogów (mających swoje źródło w art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Zatem wystarczy, że już tylko jeden z takich warunków jest spełniony, a usługa musi być zaliczona do kategorii: związana z nieruchomością.
Co ważne, jeżeli któraś z powyższych przesłanek jest wypełniona, to całkowicie bez znaczenia przy klasyfikacji usługi jest to, czy usługa jest świadczona fizycznie w miejscu położenia nieruchomości [przykład 3], jak również to, jaki jest status nabywcy świadczenia. [przykład 4]
PRZYKŁAD 3
Projektowanie
Podatnik zajmuje się świadczeniem usług projektowania wnętrz budynków. W ramach tej działalności przedsiębiorca wykonuje indywidualne projekty dotyczące konkretnych lokali. Podatnik świadczy usługi zarówno dla klientów z Polski, jak i z zagranicy. W jednym z przypadków podatnik otrzymał zapytanie ofertowe z Kanady. Po ustaleniu szczegółów usługi podatnik wykonał ją. Ze względu na brak możliwości odbycia podróży do obiektu, którego dotyczył projekt, podatnik wykonał świadczenie, korzystając z przesłanych danych (w tym z materiałów udostępnionych elektronicznie). Pomimo że całość usługi była faktycznie zrealizowana w Polsce, a świadczący nie poleciał do Kanady, to właśnie to państwo powinno być uznane za miejsce wykonania usługi według regulacji dotyczących VAT. O takiej alokacji zadecydowało położenie nieruchomości, z którą w sposób bezpośredni i nierozerwalny powiązane było świadczenie.
PRZYKŁAD 4
Budowa domów
Przedsiębiorca zajmuje się budową domów na zlecenie. Najczęściej usługi takie wykonuje na terytorium kraju i wówczas nie budzi wątpliwości to, że usługa jest opodatkowana polskim VAT. Na początku 2017 r. podatnik otrzymał zlecenie na budowę domu od osoby z Niemiec. Jak się okazało, zlecający nie prowadzi działalności gospodarczej. Co więcej, budynek ma być wybudowany w Niemczech. Usługa, ponad wszelką wątpliwość, jest związana z nieruchomością. To oznacza, że musi ona być opodatkowana w Niemczech, i to przez polskiego świadczącego. Dla klasyfikacji usług bez znaczenia pozostaje to, że jest ona wykonywana dla konsumenta.
Jednak dążąc do jak najbardziej precyzyjnego wyznaczenie zasad klasyfikacji usług jako związanych bądź niepowiązanych z nieruchomościami, prawodawca wspólnotowy nie ograniczył się do zdefiniowania warunków, jakie muszą spełniać czynności uznawania związane z nieruchomościami. W przepisach art. 31a rozporządzenia wykonawczego zamieszczone zostały dwa katalogi:
● pierwszy wskazujący na usługi związane z nieruchomościami,
● drugi specyfikujący usługi, których nie należy klasyfikować jako powiązanych z nieruchomościami.
Istotne przy tym jest to, że tak pierwsza, jak i druga lista to jedynie przykładowe wyszczególnienie.
To oznacza, że usługi zamieszczone na którymś z takich zestawień muszą być, odpowiednio, uznane za związane bądź niezwiązane z nieruchomościami (w zależności od tego, w którym katalogu są alokowane), ale to, iż nie znalazły się w żadnym z nich, o niczym nie świadczy.
W takiej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie analizy dla rozstrzygnięcia, jaki jest status świadczenia.
Jednak ponad wszelką wątpliwość specyfikacje zamieszczone w przepisach mogą okazać się bardzo pomocne nawet wówczas, gdy nie odnajdziemy interesującej nas usługi w żadnym z zestawień.
Co ważne, nie stanowi żadnej tajemnicy to, że zestawienia takie zostały utworzone w oparciu o dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, a także z uwzględnieniem wytycznych unijnego Komitetu ds. VAT, które odnosiły się do konkretnych rodzajów świadczeń, i które nie stanowiły źródła prawa, a nawet nie zostały przyjęte jednomyślnie przez wszystkie państwa członkowskie.
Nie zmienia to faktu, że rozporządzenie wykonawcze Rady UE to już źródło prawa i w dodatku takie, którego przepisy nie wymagają odrębnej implementacji, ale są stosowane wprost.
Z parami usług łatwiej
Katalog pozytywny, tj. zawierający świadczenia związane z nieruchomościami, specyfikuje grupę usług. Spośród nich niektóre ponad wszelką wątpliwość należy uznać za związane z nieruchomościami. Jako takie były one klasyfikowane również w przeszłości.
W przypadku niektórych świadczeń można wyodrębnić pary tworzone przez podobne świadczenia, z których jedna grupa jest powiązana z nieruchomością, ale druga, chociaż do niej zbliżona, nie ma takiego statusu.
Można tutaj wymienić pary, z których pierwsza pozycja to zawsze usługi powiązane z nieruchomościami, a drugie nie mogą być klasyfikowane jako związane z nieruchomościami.
1. Opracowywanie planów budynku lub jego części
Pierwsza para świadczeń, które podlegają odmiennej klasyfikacji według VAT, to:
● opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony,
● opracowanie planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę.
Wymienione na pierwszym miejscu usługi uznawane za powiązane z nieruchomością. Charakteryzują się tym, że dotyczą konkretnej nieruchomości, w tym przyszłej nieruchomości (co jest logiczne, jeżeli mówimy o etapie projektowym, planowaniu). Dopiero bowiem konkretyzacja, przyporządkowanie do zdefiniowanej nieruchomości daje możliwość wyznaczenia skutku w VAT typowego dla usług związanych z nieruchomościami, czyli opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Nie byłoby bowiem możliwe takie umiejscowienie, jeżeli nie byłoby znane miejsce położenia nieruchomości, której dotyczy świadczenie. [przykład 5]
PRZYKŁAD 5
Dwa rodzaje
Firma A zajmuje się świadczeniem usług projektowania wnętrz. Podatnik wykonuje zarówno usługi dotyczące konkretnych wznoszonych, a także już zbudowanych nieruchomości, jak i świadczeń, które realizowane są na potrzeby przygotowania projektów budowlanych na sprzedaż (gdzie projekt jest następnie dostosowywany do konkretnej działki klienta).
W pierwszym przypadku usługi muszą być sklasyfikowane jako powiązane z nieruchomościami i w każdym przypadku są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. W drugim brak jest podstaw do przypisania świadczeń do konkretnych nieruchomości, a co za tym idzie, są opodatkowane VAT w państwie nabywcy (jeżeli jest podatnikiem) lub świadczącego (usługa dla konsumenta).
2. Wynajem nieruchomości a składowanie towarów
Problem świadczenia usług logistycznych, w tym magazynowania towarów, był w przeszłości przedmiotem wnikliwej analizy polskich sądów administracyjnych. Wątpliwości w tym zakresie okazały się na tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny, do którego wpłynęła skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uznającego usługi magazynowania za świadczenia niebędące związanymi z nieruchomościami (tj. nie ma do nich zastosowania art. 28e u.p.t.u.), zwrócił się do Trybunału Stanu UE z pytaniem prejudykacyjnym o następującej treści: „Czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 [dyrektywy 2006/112] należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 [dyrektywy 2006/112], czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub, w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art. 44 [dyrektywy 2006/112]?”
W wyroku z 27 czerwca 2012 r., sygn. C-155/12 Trybunał Stanu UE uznał, iż:„Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.
W praktyce oznacza to, że usługi magazynowania, w ramach których zlecającemu nie jest udostępniona konkretna część nieruchomości, nie powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami. Powyższa wykładnia została zapisana w poniższej parze usług, z których pierwsza pozycja dotyczy usług związanych z nieruchomościami, a druga przeciwnie: [przykład 6]
PRZYKŁAD 6
Magazynowanie
Polska firma wykonuje usługi magazynowania towarów dla zagranicznego kontrahenta. Ze względu na specyfikę towarów i wymagane warunki ich przechowywania strony określiły w umowie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać miejsca, w których towary będą magazynowane. Na potrzeby świadczenia usługi polska firma wynajęła i dostosowała magazyn, który został zaakceptowany przez zlecającego. Jednak w żadnym z postanowień umownych strony nie zastrzegły, że w magazynie tym mogą być przechowywane wyłącznie towary tego konkretnego zagranicznego partnera. Nie ma on wstępu do magazynu ani prawa do swobodnego dysponowania nim. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że brak jest podstaw do sklasyfikowania usługi jako związanej z nieruchomościami.
● wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
i
● przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
3. Zakwaterowanie lub pośrednictwo
Kolejna grupa świadczeń to usługi związane z zakwaterowaniem. Zasadniczo już w przeszłości nie było wątpliwości co do tego, że usługi hotelowe, ale również inne związane z zakwaterowaniem (bo pojęcie takie znacznie wykracza poza usługi hotelarskie) muszą być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, w której zakwaterowanie takie ma miejsce. Jednak w przypadku szczególnej formy pośrednictwa, w ramach której pośrednik nie reprezentuje podmiotu wykonującego usługi kwaterunku, ale działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, ma miejsce odstępstwo od reguły powiązania z nieruchomością.
Wskazać tutaj należy na:
● świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych, a także pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo wskazane poniżej,
i
● pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub w sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.
Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że odstępstwo od zasady ogólnej ma bardzo ograniczone zastosowanie. Aby bowiem usługa pośrednictwa w zakwaterowaniu nie była związana z nieruchomością, konieczne jest, aby pośrednik działał w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, a nie świadczącego (np. hotelarza). Zatem wyłączenie nie ma zastosowania np. wówczas, gdy dokonywane jest nabycie usługi w celu jej odsprzedaży, jak również wówczas, gdy świadczący reprezentuje udzielającego zakwaterowania.
4. Instalacja i montaż
W bardzo ścisłym związku z definicją pojęcia nieruchomości pozostają usługi, które dotyczą urządzeń, maszyn, sprzętu itp. Chociaż same w sobie nie stanowią nieruchomości, to mogą zyskać taki status po ich zamontowaniu lub zainstalowaniu. W takim bowiem przypadku o tym, czy usługa dotycząca takich towarów jest związana z nieruchomościami, nie decyduje nic innego, jak tylko to, czy spełniają one warunki do uznania je za nieruchomości w momencie, w którym świadczone są usługi. [przykład 7]
PRZYKŁAD 7
Serwis wind
Firma zajmuje się instalacją, montażem i naprawami wind. Wykonując takie usługi co do zasady podatnik klasyfikuje je jako związane z nieruchomościami. W 2017 r. podatnik przyjął zlecenie na przeprowadzenie serwisu windy, która nie została jeszcze zainstalowana. Zlecający nie potrafił doprecyzować, czy, gdzie i kiedy będzie ona zamontowana. W tej sytuacji usługa nie została sklasyfikowana jako związana z nieruchomością.
Prawodawca wskazuje tutaj na:
● instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość, a także utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
i
● instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawy oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.
5. Obsługa prawna i zarządzanie
Dwie ostatnie pary usług to świadczenia, które dotyczą obsługi prawnej i zarządzania nieruchomościami. W obu zespołach antagonistycznych świadczeń kluczowe znaczenie ma to, czy w obiektywnym ujęciu czynności dla ich realizacji muszą być przyporządkowane do konkretnych nieruchomości. Jeżeli tak, to mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, w przeciwnym razie brak jest podstaw do takiej klasyfikacji świadczeń:
● usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona;
i
● usługi prawne powiązane z umowami, inne niż wskazane powyżej, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
I kolejne to:
● zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości (poniżej) obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
i
● zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości.
Inne
Nie wszystkie usługi z listy świadczeń związanych z nieruchomościami mają swoje odpowiedniki w katalogu usług, których nie należy przypisywać do konkretnych nieruchomości. Oczywiście jest to konsekwencją tego, że niektóre czynności są tak blisko przyporządkowane do nieruchomości, iż są one ich istotą, a wykonanie podobnych do nich, tyle że bez powiązania z nieruchomościami, nie byłoby możliwe.
Do takiej kategorii należy zaliczać w szczególności:
● świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
● wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
● budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
● prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
● badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
● szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
● przyznanie lub przeniesienie praw innych niż zakwaterowanie czy najem, dzierżawa nieruchomości, do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
● utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami, jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
● utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych.
Jeżeli chodzi o wymienione powyżej usługi, uzasadnienia powodów, jakie zadecydowały o tym, że prawodawca uznał usługi za związane z nieruchomościami, nie potrzeba przywoływać. Wspólnym mianownikiem wszystkich takich świadczeń jest to, że istotnie nie byłoby możliwe ich zrealizowanie, gdyby pozbawić je nieruchomości, tj. podjąć próbę zrealizowania ich np. bez wskazania konkretnej nieruchomości, na której czy wobec której mają one być wykonywane.
W przypadku niektórych usług może nawet mieć miejsce zbieg przesłanek.
Przykładem tego mogą być usługi ochrony, które dotyczyć mogą zarówno fizycznej ochrony realizowanej przez zatrudnionego pracownika, jak i zdalnie przez stacje monitoringu ulokowane na miejscu, ale również w sposób kompleksowy, wraz z montażem urządzeń monitorujących, systemu monitoringu itp. W praktyce bowiem montaż systemu może być częścią składową usługi ochrony, która jest powiązana z nieruchomością, jak również pracami budowlanymi.
Z drugiej strony mogą wystąpić świadczenia powiązane, które służą usłudze ochrony, ale jednak nie są takim świadczeniem ani żadnym innym związanym z nieruchomością [przykład 8], lub wręcz w ogóle nie są usługami. [przykład 9]
PRZYKŁAD 8
Ochrona
Firma ochroniarska świadczy usługi ochrony fizycznej budowy. Na potrzeby takiej usługi zostały zamontowane urządzenia kontrolne, a teren jest chroniony również przez pracownika ochrony. Na potrzeby skuteczniejszego realizowania usługi ochrony firma przeprowadziła szkolenia dla pracowników związane z zachowaniem bezpieczeństwa na placu budowy. Pomimo że było to szkolenie powiązane z ochroną (było to szkolenie z bezpieczeństwa, a nie np. BHP), trudno jednak uznać je za powiązane z konkretną nieruchomością, gdyż takie same normy i zasady obowiązują na innych budowach ochranianych przez firmę (w tym dla tego samego klienta).
PRZYKŁAD 9
Monitorowanie
Firma zamówiła system monitorujący obiekt, który ma służyć jego ochronie. Z warunków realizacji świadczenia wynika, że przedmiotem transakcji jest dostawa systemu wraz z montażem. W takiej sytuacji czynność została sklasyfikowana jako dostawa, a nie świadczenie usługi (ale warto wspomnieć, że czynność jest opodatkowana w miejscu montażu, czyli de facto w miejscu położenia nieruchomości).
Katalog negatywny
W katalogu negatywnym, tj. specyfikującym usługi, które nie mogą być uznane za powiązane z nieruchomościami, odnajdziemy takie, które jeszcze jakiś czas temu dość powszechnie były klasyfikowane jako przyporządkowane do nieruchomości. Są to czynności:
● świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
● udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama.
Warto zaznaczyć, że w przypadku powyższych świadczeń prawodawca najwyraźniej uwzględnił ich specyfikę i cel działania stron, a przede wszystkim to, że usługi nie wywodzą się z nieruchomości i nie są elementem składowym świadczenia (chociaż mogą być bardzo ważne).
W konsekwencji usługi takie, nawet jeżeli są związane z nieruchomościami, wykorzystują nieruchomości, a ich niewykorzystanie nie dałoby możliwości wykonania usługi, decyzją prawodawcy wspólnotowego nie są uznawane za związane z nieruchomościami.
Szczególna kategoria: udostępnienie sprzętu
Odrębny artykuł rozporządzenia wykonawczego został poświęcony usługom, w ramach których udostępniany jest sprzęt wykorzystywany do realizacji prac dotyczących nieruchomości.
Dla takich czynności prawodawca wprowadził zasadę, wedle której usługa nie powinna być traktowana jako związana z nieruchomością. Gdyby jednak okazało się, że udostępniający sprzęt ponosi odpowiedzialność za jakość wykonanych prac, wówczas jednak świadczenie musiałoby być uznane za związane z nieruchomością.
Dodatkowo wprowadzone zostało domniemanie, zgodnie z którym przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac.
Podręcznikowym wręcz przykładem takich świadczeń jest wynajem sprzętu budowlanego:
● jeżeli sprzęt jest wynajmowany wraz z operatorem, to usługę należy uznać za związaną z nieruchomością,
● jeżeli wynajmowany jest sam sprzęt, bez operatora, wówczas nie powinno być mowy o usłudze związanej z nieruchomością.
Oczywiście jest to tylko założenie prawodawcy, które nie zawsze ma charakter wiążący.
Domniemanie takie (tj. że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac) można bowiem obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.
Podsumowanie
Zagadnienie klasyfikacji usług jako związanych bądź niepowiązanych z nieruchomościami od lat leżało u podstaw licznych sporów dotyczących zasad, w szczególności miejsca opodatkowania wykonywanych czynności. W praktyce oznaczało to niejednokrotnie nie od razu spory pomiędzy podatnikiem a fiskusem, lecz dyskusje prowadzone pomiędzy kontrahentami.
Pozostaje mieć nadzieję, że obowiązujące obecnie przepisy, zwłaszcza że są to regulacje rozporządzenia wykonawczego, które powinny być stosowane przez podatników ze wszystkich państw członkowskich, pozwolą ograniczyć spory w tym zakresie.
Oczywiście należy pamiętać o tym, że prawodawca nie utworzył zamkniętych, kompletnych katalogów czynności związanych i niezwiązanych z nieruchomościami – nie byłoby możliwe utworzenie takich zestawień.
Warto jednak podkreślić, że nawet jeżeli jakiegoś świadczenia nie odnajdziemy w takim zestawieniu, bardzo prawdopodobne jest to, iż odwołując się do intencji autora przepisów, a przede wszystkim uwzględniając ogólne założenia klasyfikacji świadczeń powiązanych z nieruchomościami, będziemy mogli dokonać oceny i podjąć decyzje co do konkretnej czynności.
Podstawa prawna
Art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1 ze zm.).
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 284, s. 1).