W wyniku wyceny środków pieniężnych w euro znajdujących się na rachunku bankowym na dzień bilansowy pojawiły się różnice kursowe. Jaki będzie skutek ujęcia tych różnic kursowych w wyniku finansowym, rachunku przepływów pieniężnych i deklaracji podatku CIT w zależności od wybranej metody rozliczania różnic kursowych?
Zgodnie z ustawą o rachunkowości wybór metody rozliczania różnic kursowych nie ma wpływu na sposób prezentacji różnic kursowych w rachunku zysków i strat czy rachunku przepływów pieniężnych. Wybór ma znaczenie dla sporządzania deklaracji podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik wybierze podatkową metodę rozliczenia różnic kursowych, to wszystkie różnice kursowe naliczone nie będą uznane dla celów podatkowych za koszt lub przychód. Jeżeli podatnik wybierze rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, to różnice kursowe naliczone będą uznane za przychód lub koszt w deklaracji podatkowej.
Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym mogą ustalać różnice kursowe na podstawie jednej z dwóch metod: podatkowej lub rachunkowej.
Różnice kursowe ustala się na podstawie wybranej metody: podatkowej lub rachunkowej
Różnice kursowe ustala się na podstawie wybranej metody: podatkowej lub rachunkowej

Zobacz również
Metodę rachunkową mogą stosować tylko podmioty:
których sprawozdanie finansowe będzie poddawane corocznemu badaniu przez podmiot do tego uprawniony,
● stosujące w sposób ciągły wybraną metodę przez minimum trzy lata,
● które o wyborze tej metody powiadomiły urząd skarbowy.
Obowiązki wynikają z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ar. 14b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawa o CIT w art. 9b wskazuje możliwość ustalania przez podatnika różnic kursowych na podstawie:
1) art. 15a (metoda podatkowa), albo
2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (metoda rachunkowa).
Podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
Z orzecznictwa
„Nie powinno być wątpliwości co do tego, że operując pojęciem przychodów i kosztów ich uzyskania (zwiększenia przychodów albo kosztów, o których mowa), ustawodawca posłużył się pojęciami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (poszczególnych transakcji), nie pozostawiając wyboru takiego wariantu rozliczenia, który będzie najkorzystniejszy dla konkretnego podatnika. Zabieg, który w skardze kasacyjnej oznaczono eufemistycznie jako »dokonanie uproszczenia kalkulacyjnego« (...), zniekształcałby rzeczywiste relacje występujące w ramach przeprowadzanych transakcji, rodząc niebezpieczeństwo nieuzasadnionego uprzywilejowania niektórych podatników. Wnioskom wyprowadzanym z brzmienia sformułowań: »kwota« i »różnica między wartościami«, a także spójnika »albo«, można przeciwstawić okoliczność, iż ustawodawca uznał za celowe zamieszczenie w art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wyrażenia »różnice kursowe«. Liczba mnoga tego określenia stwarza podstawę dla tezy, iż różnice kursowe należy obliczać oddzielnie dla każdej operacji, po to, by dla potrzeb rozliczenia podatkowego oddać wiernie jej charakter”.
Wyrok NSA z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 185/10
Podmiot, który wybrał podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, w deklaracji CIT wykaże:
● w przychodach – dodatnie różnice kursowe,
● w kosztach – ujemne różnice kursowe.
Podatnik stosujący rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych będzie mógł wykazać nadwyżkę ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętą w księgach rachunkowych. Podatnik będzie ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Podatnik włącza do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane, a także z wyceny pozycji pozabilansowych.
Minister finansów w „Biuletynie Skarbowym” nr 6/2007 wskazał, że rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z interpretacją indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2012 r., nr ILPB3/423-503/11-2/EK, jeżeli jednostka stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, można stwierdzić, że dla potrzeb ustawy o CIT w deklaracji podatkowej ujęty zostanie końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.
Podatnik, który stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, powinien odrębnie obliczać i prezentować dodatnie oraz ujemne różnice kursowe. Podatnik nie może ująć różnic kursowych w postaci salda nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.
Podatnik ujmuje w deklaracji podatkowej tylko zrealizowane różnice kursowe, a nie naliczone.
W art. 24c ust. 1 ustawy o PIT zapisano, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio:
● przychody jako dodatnie różnice kursowe, albo
● koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, a nie są wykazywane jedną wynik salda wszystkich obliczonych w danym okresie różnic kursowych.
Jest to podejście akceptowane m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1294/12/AP. Czytamy w niej: „Wskazane przez wnioskodawcę zasady alokacji per saldo różnic kursowych należy uznać za nieprawidłowe, bowiem przepis art. 15a u.p.d.o.p. (odpowiednik art. 24c u.p.d.o.f. – przyp. red.) wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznawania dodatnich różnic kursowych w przychodach, a ujemnych w kosztach podatkowych, nie przewidując możliwości wynikowego ujmowania tych różnic”.
Takie samo stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 185/10. [ramka]
Przykładowe interpretacje
● interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-289/13/SD;
● interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., nr IPPB3/423-1030/12-2/MS;
● interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423-295/12-5/KJ;
● interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-988/11-2/IŚ.
Zgodnie z przepisami prawa podatkowego i bilansowego ewidencje księgowa i podatkowa muszą być prowadzone w walucie polskiej. W obrocie pomiędzy podmiotami transakcje mogą być regulowane w walucie polskiej lub zagranicznej. Transakcje wyrażone w walucie obcej wymagają więc przeliczenia na walutę polską zarówno dla potrzeb ewidencji księgowej, jak również podatkowej.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2;
2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
Na gruncie prawa bilansowego kosztem lub przychodem finansowym będą zrealizowane, jak również naliczone różnice kursowe.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości powstałe na dzień wyceny różnice kursowe mogą być zaliczane:
● od rozrachunków odpowiednio do przychodów finansowych (różnice dodatnie) lub kosztów finansowych (różnice ujemne),
● od kredytu bankowego odpowiednio do przychodów finansowych (różnice dodatnie) lub kosztów finansowych (różnice ujemne), lub korygować wartość środka trwałego w budowie,
● od środków pieniężnych w kasie czy na rachunku bankowym odpowiednio do przychodów finansowych (różnice dodatnie) lub kosztów finansowych (różnice ujemne),
● w uzasadnionych przypadkach powstałe na dzień bilansowy różnice kursowe zalicza się do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych, co jest zgodne z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
W rachunku przepływów pieniężnych różnice kursowe prezentowane są w pozycji korekty pkt 2 Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych. W zakres tej korekty wchodzi:
a) wyłączenie zrealizowanych różnic kursowych niedotyczących działalności operacyjnej i przesunięcie ich do tych działalności, których dotyczą, a więc do działalności inwestycyjnej lub finansowej.
Różnice kursowe zrealizowane, powstałe w toku innych niż operacyjna rodzajów działalności, są wykazywane w przepływach pieniężnych tej działalności, której dane zdarzenie dotyczy. Dokonywana jest zatem korekta wyniku finansowego (różnice dodatnie ze znakiem minus, różnice ujemne ze znakiem plus), a następnie przepływy pieniężne z tytułu tych różnic są wykazywane odpowiednio w działalności inwestycyjnej lub finansowej, ze znakiem zgodnym z charakterem przepływu: różnice kursowe dodatnie ze znakiem plus, różnice kursowe ujemne ze znakiem minus. Różnice, o których mowa, są wykazywane łącznie z kwotą operacji, która je spowodowała, np. spłata kredytu zaciągniętego w walucie obcej jest przeliczana według kursu na dzień spłaty zobowiązania i wykazana jako wydatek w przepływach pieniężnych z działalności finansowej.
b) wyłączenie niezrealizowanych (naliczonych memoriałowo) różnic kursowych niedotyczących działalności operacyjnej, ponieważ nie powodują one zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów.
Niezrealizowane różnice kursowe dotyczące działalności inwestycyjnej lub finansowej są eliminowane jako niewpływające na stan środków pieniężnych (korekta wyniku finansowego: niezrealizowane zyski ze znakiem minus, niezrealizowane straty ze znakiem plus). Ze względu na niepieniężny charakter tych różnic nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej.
c) wyłączenie różnic kursowych z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki (dodatnie ze znakiem minus, ujemne ze znakiem plus).
Wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowodowała przepływów pieniężnych w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych, stąd, jako pozycja niepieniężna, jest eliminowana z wyniku finansowego.
Warto pamiętać, że nie ma potrzeby korygowania zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ:
● różnice kursowe zrealizowane wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych,
● różnice kursowe niezrealizowane powodują zmianę stanu należności i zobowiązań, a tym samym podlegają samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej.
Następnie dokonuje się analizy pozycji Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych. W pozycji tej występuje podpunkt – Zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych. Do pozycji tej przenosi się z poz. B.III.1.c bilansu różnicę między stanem środków pieniężnych na początek i koniec okresu sprawozdawczego.
Jeżeli treść pozycji „środki pieniężne” w rachunku przepływów pieniężnych i w bilansie jest taka sama, to pozycje D i E są identyczne. W razie gdy treści pozycji „środki pieniężne” dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych i bilansowych różnią się lub w przypadku wystąpienia w jednostce na koniec okresu objętego sprawozdaniem różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, pozycje D i E różnią się. Zachodzi wtedy konieczność wyjaśnienia tych różnic w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.
Informacja o wpływie, jaki na zmianę stanu środków pieniężnych wywarła różnica kwoty różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy (na początek i koniec okresu) od środków pieniężnych w walutach obcych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, stanowi wskazówkę, jak wzrosły lub zmalały kwoty, które staną się realnymi środkami pieniężnymi dopiero w momencie spieniężenia.
Wpływ różnic kursowych na rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych i deklaracje CIT zaprezentuje przykład. [przykład]
PRZYKŁAD
Na kontach
Jednostka na dzień bilansowy posiada środki na rachunku bankowym walutowym oraz gotówkę w kasie walutowej. Dodatkowo posiada należności i zobowiązania w walucie obcej. Na dzień 31 grudnia 2016 r. dokonała wyceny pozycji bilansowych w walutach obcych po kursie średnim NBP (kurs przykładowy). Rozchód środków z rachunku walutowego dokonywany jest według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego zapłatę, a następnie do wyceny stosowany jest kurs średnioważony.
Stan początkowy:
Rachunek walutowy w dolarach – 50 000 dolarów wartych 206 175 zł po kursie 4,1235 zł/dolar.
Kasa w euro – 1000 euro warte 4344,00 zł po kursie 4,3440 zł/euro.
Należności od kontrahenta zagranicznego A – 150 000 rubli po kursie 0,0612 zł/rubel = 91 800 zł.
Zobowiązanie wobec dostawcy zagranicznego B – 54 000 dolarów x 4,0685 zł/dolar = 219 699 zł.
Objaśnienia:
1. Zapłata zobowiązania wobec dostawcy B w wysokości 40 000 x 4,2125 zł/dolar = 168 500 zł
a) różnice kursowe od wyceny zobowiązania 40 000 x (4,2125 – 4,0685) = 5760 zł
b) różnice kursowe od rozchodu środków pieniężnych 20 000 x (4,2125 – 4,1235) = 3560 zł
2. Wpływ należności od odbiorcy A 50 000 rubli x 0,06278 = 3139
a) różnice kursowe od wyceny należności 50 000 rubli x (0,06278 – 0,0612) = 79 zł
3. Ujęcie różnic kursowych powstałych z wyceny bilansowej (kurs przykładowy):
a) z rachunku walutowego w rublach 50 000 rubli x 0,0630 = 3150 zł – ustalenie różnic kursowych 50 000 rubli x (0,0630 – 0,06278) = 11 zł
b) z rachunku walutowego w dolarach 10 000 dolarów x 4,250 = 42 500 zł – ustalenie różnic kursowych 10 000 dolarów x (4,250 – 4,1235) = 1265 zł
c) gotówki w euro 1000 euro x 4,4200 = 4420 zł – ustalenie różnic kursowych 1000 euro x (4,4200 – 4,3440) = 76 zł
d) pozostałych należności 100 000 rubli x 0,0630 = 6300 zł – ustalenie różnic kursowych 100 000 rubli x (0,0630 – 0,0612) = 180 zł
e) pozostałych zobowiązań 14 000 dolarów x 4,250 = 59 500 zł – ustalenie różnic kursowych 14 000 dolarów x (4,250 – 4,0685) = 2541 zł
4. Ustalenie wyniku finansowego
a) przeniesienie różnic kursowych na wynik finansowy – zrealizowane – ujemnych dodatnich nad ujemnymi – 2121 zł
b) przeniesienie różnic kursowych na wynik finansowy – niezrealizowane – nadwyżka dodatnich nad ujemnymi – 1009 zł
5. Ustalenie podatku odroczonego (podatek podany w zaokrągleniu do 1 zł)
a) aktywa z tytułu odroczonego podatku 2541 zł x 19 proc. = 483 zł
b) rezerwy z tytułu odroczonego podatku 1532 zł x 19 proc. = 291 zł
6. Przeniesienie podatku dochodowego na wynik finansowy 192 zł
TABELA
Ustalenie podatku odroczonego
Pozycja Ilość Kurs Wartość
Wycena zobowiązania w walucie obcej
wartość księgowa 14 000 4,2500 59 500
wartość podatkowa 14 000 4,0685 56 959
ujemna różnica –2541
Rachunek walutowy w dolarach
wartość księgowa 10 000 4,2500 42 500
wartość podatkowa 10 000 4,1235 41 235
dodatnia różnica 1265
Rachunek walutowy w rublach
wartość księgowa 50 000 0,0630 3150
wartość podatkowa 50 000 0,0628 3139
dodatnia różnica 11
Kasa w euro
wartość księgowa 1000 4,4200 4420
wartość podatkowa 1000 4,3440 4344
dodatnia różnica 76
Należności w walucie obcej
wartość księgowa 100 000 0,06300 6300
wartość podatkowa 100 000 0,06120 6120
dodatnia różnica 180
aktywa z tytułu odroczonego podatku
2541 x 19 proc. = 483
rezerwa z tytułu odroczonego podatku
(1265+11+76+180) x 19 proc. = 291
Ustalenie wyniku finansowego – wybrane pozycje
Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny)
K. Koszty finansowe 3130
IV. Inne 3130
L. Zysk (strata) brutto (I+J–K) –3130
M. Podatek dochodowy 192
O. Zysk (strata) netto (L–M–N) –2938
Deklaracja podatku dochodowego
Wykazanie różnic kursowych w deklaracji podatku dochodowego zależy od wybrania metody rozliczania różnic.
Metoda podatkowa
Przychody podatkowe 3639
Koszty podatkowe 5760
Dochód podatkowy –2121
Metoda bilansowa
Przychody podatkowe 0
Koszty podatkowe 3130
Dochód podatkowy –3130
Rachunek przepływów pieniężnych Metoda pośrednia – wybrane pozycje
Treść pozycji Rok sprawozdawczy
1 2 3 4 5
A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
I. Zysk (strata) netto –2938
II. Korekty razem
2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych 1352
5. Zmiana stanu rezerw –483
7. Zmiana stanu należności 2880
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów –160 199
9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych 291
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I+/–II) –159 097
B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej
I. Wpływy (...)
II. Wydatki (...)
III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I–II)
C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
I. Wpływy (...)
II. Wydatki (...)
III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I–II)
D. Przepływy pieniężne netto razem (A.III+/–B.III+/C.III) –159 097
E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym: –160 449
– zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych –1352
F. Środki pieniężne na początek okresu 210 519
G. Środki pieniężne na koniec okresu (F+/–D), w tym: 51 422
– o ograniczonej możliwości dysponowania
© ?
Podstawa prawna
Pkt 7.4 uchwały nr 5/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 10 maja 2011 r. w sprawie przyjęcia poprawionego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”.
Art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).
Art. 12, 13, 14, 15, 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Art. 24c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).