Ustala się je w momencie zakończenia budowy, ale przed przekazaniem do używania. Później rozliczane są wynikowo od zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania według zasad ogólnych
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
Spółka dokonała zakupu środka trwałego od kontrahenta z Niemiec. Faktura została wystawiona w euro i nie została zapłacona do momentu przyjęcia środka trwałego do użytkowania. W jaki sposób ustalić wartość początkową środka trwałego w przypadku niezapłaconych zobowiązań w walucie obcej? Spółka wybrała rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych.
Ustalając wartość początkową środka trwałego dla celów bilansowych na dzień przyjęcia do używania, należy naliczyć różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu lub budowy środka trwałego. Następnie trzeba o wartość ustalonych różnic kursowych skorygować jego cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę w okresie budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Oznacza to, że różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania środka trwałego w okresie trwania jego budowy do momentu przyjęcia go do używania zwiększają (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub zmniejszają (w przypadku dodatnich różnic kursowych) koszt wytworzenia środka trwałego w budowie. Jednostka w momencie zakończenia budowy środka trwałego, przed przekazaniem go do używania, oblicza różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania jego budowy i koryguje o nie koszty tej budowy. Po przyjęciu środka trwałego do używania różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania środka trwałego rozliczane są według zasad ogólnych wynikowo (koszty finansowe, przychody finansowe).
W piśmie z 26 sierpnia 2013 r. Ministerstwo Finansów stwierdza, że podatnicy korygują wartość początkową środka trwałego także o różnice kursowe naliczone, dla celów bilansowych, od nieuregulowanych zobowiązań w walucie obcej. Resort finansów wyjaśnił że: „zasady rozpoznawania różnic kursowych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy – którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 – zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. W przypadku wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. wg metody przepisów o rachunkowości, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT.

PRZYKŁAD

Jednostka dla celów podatkowych ustala różnice kursowe według zasad bilansowych

Jednostka 21 kwietnia 2015 r. zakupiła środek trwały za 30 000 euro. Faktura została wyceniona wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, który wynosił 4,0112 zł/euro; zobowiązanie wyniosło 120 336 zł.

Jednostka przyjęła środek trwały do używania 5 maja 2015 r. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania środka trwałego do używania wyniósł 4,0465 zł/euro. Fakturę za zakupiony środek trwały zapłacono 12 maja 2015 r. (po kursie z 11 maja 2015 r., tj. 4,0767 zł/euro). Do rozchodu środków z konta walutowego jednostka stosuje kurs średnioważony. Na koncie walutowym jednostka ma 50 000 euro o wartości 200 290 zł (kurs średnioważony wynosi 4,0058 zł/euro).

Jednostka wyceniła wartość środka trwałego na dzień przyjęcia do używania. Ustaliła różnice kursowe naliczone pomiędzy średnim kursem z dnia poprzedzającego datę wystawienia faktury a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego oddanie środka trwałego do używania. Różnica kursowa wynosiła:

30 000 euro x ( 4,0112 zł/euro – 4,0465 zł/euro) = –1059,00 zł.

(kursy wg tabeli NBP)

O wyliczoną ujemną różnicę kursową zwiększono wartość początkową środka trwałego.

Schemat

Objaśnienia:

1. Otrzymanie faktury i środka trwałego kwota 120 336,00 zł (30 000 euro x 4,0112 zł/euro);

2. Ustalenie różnic kursowych na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania 30 000 euro x (4,0112 zł/euro – 4,0465 zł/euro) = –1059,00 zł są to ujemne różnice kursowe;

3. Ustalenie wartości środka trwałego na kwotę 121 395 zł (120 336 zł + 1059 zł);

4. Zapłata faktury kwota 122 301 zł (30 000 euro x 4,0767 zł/euro);

5. Ustalenie różnic kursowych na zapłacie zobowiązań: 10 000 zł x (4,0465 zł/euro– 4,0767 zł/euro) = –906,00 zł są to ujemne różnice kursowe;

6. Ustalenie różnic kursowych na rozchodzie środków pieniężnych: 30 000 euro x (4,0767 zł/euro – 4,0058 zł/euro) = 2127,00 zł.

Podstawą naliczenia amortyzacji dla celów księgowych i podatkowych będzie taka sama wartość początkowa środka trwałego, w przykładzie wynosząca 121 395 zł.

Podstawa prawna
Art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Art. 9b ust. 1–3, art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).