Subskrybuj nas na Youtube
Opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia dotyczące odwrotnego obciążenia VAT nie zawierały wskazówek z zakresu refakturowania i rozliczania świadczeń kompleksowych. Poprosiliśmy więc resort o wyjaśnienie tych kwestii. Odpowiedzi, choć lakoniczne, wskazują kierunek postępowania. Co z nich wynika i jak je stosować – tłumaczą doradcy podatkowi.
Resort finansów stwierdza, że z punktu widzenia zasad stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to, że usługa jest refakturowana, nie ma znaczenia. O sposobie jej opodatkowania decyduje bowiem spełnienie ogólnie stosowanych przesłanek, na podstawie których określa się sposób opodatkowania danej usługi. – Samo pojęcie refakturowania nigdy nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Należy przyjąć, że chodzi o przypadki, gdy dochodzi do nabycia i świadczenia usługi przez refakturującego. Przykładowo firma A wykonuje usługę na rzecz firmy B, a ta refakturuje ją na firmę C – tłumaczy Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy i partner w KNDP.
Zdaniem ekspertów należy wówczas założyć, że firma B wykonała usługę na rzecz odbiorcy C. Odnosząc wyjaśnienia MF do usług budowlanych i ich opodatkowania w VAT, należy więc przyjąć, że jeśli firma B odsprzeda usługę wykonaną przez A (refakturuje) podmiotowi C, to firma A musi wystawić fakturę bez VAT, ponieważ wykonała usługę budowlaną jako podwykonawca. W tym przykładzie B jest głównym wykonawcą, a C inwestorem.
Drugi problem, który wyjaśnił nam resort finansów, dotyczy świadczeń złożonych, a więc takich, w których usługa budowlana jest jednym z elementów większej, kompleksowej usługi. Ministerstwo wyjaśnia, że każdy taki przypadek trzeba traktować indywidualnie. Dodaje jednak, że podatnik musi ustalić, czy podzielenie usługi na budowlaną i inną ma uzasadnienie, czy też taki podział byłby sztuczny. A jeśli podział jest uzasadniony, to trzeba ustalić, która usługa jest dominująca.
– A zatem jeśli świadczeniem dominującym są usługi budowlane, cała usługa wykonana przez podwykonawcę powinna być opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia – wyjaśnia Tomasz Socha, dyrektor w dziale doradztwa podatkowego EY w Gdańsku.
Podatnicy do dziś nie wiedzą, co robić w przypadku refakturowania usług budowlanych. Na czym polega problem? Załóżmy, że najemca sklepu w galerii handlowej nabywa roboty budowlane od firmy A, polegające na dostosowaniu powierzchni handlowej do własnych potrzeb. Następnie refakturuje część poniesionych nakładów na właściciela galerii. Firmy nie wiedzą, czy w takiej sytuacji refakturowanie oznacza, że wykonawca robót budowlanych był podwykonawcą i usługa podlega odwrotnemu obciążeniu, czy nie.
Stanowisko MF
Z punktu widzenia zasad stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia to, że usługa jest „refakturowana”, nie ma znaczenia i o sposobie jej opodatkowania będzie decydować spełnienie ogólnie stosowanych przesłanek, na podstawie których określa się sposób opodatkowania danej usługi, tj. zgodnie z zasadami ogólnymi lub zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.
Co to oznacza
Zdaniem Przemysława Powierzy, doradcy podatkowego i partnera w RSM Poland, Ministerstwo Finansów wyraźnie dało do zrozumienia, że tzw. refakturowanie dla potrzeb odwrotnego obciążenia nie jest traktowane jakoś szczególnie. Podatnicy powinni więc analizować taką sytuację, zapominając, że w konkretnym przypadku mają do czynienia akurat z refakturowaniem. Są bowiem zarówno usługobiorcą, jak i usługodawcą określonych usług budowlanych.
Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy i partner w KNDP, dodaje, że w przypadku refakturowania uznajemy po prostu, że dochodzi jednocześnie do nabycia i świadczenia usługi przez refakturującego. – To trochę pomaga, bo można mieć pewność, że usługa refakturowana (budowlana) jest świadczona na rzecz refakturującego w ramach podwykonawstwa – mówi ekspert. A to rzutuje na rozliczenie VAT. Andrzej Nikończyk pokazuje to na przykładzie. [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Decyduje ten, kto refakturuje
Administrator budynku kupuje usługę budowlaną od podwykonawcy (bez VAT) – firmy Y, refakturuje ją na właścicieli budynku. Usługa jest objęta załącznikiem nr 14 (odwrotnym obciążeniem). Musi więc ustalić, czy właściciel usługę budowlaną wykorzystuje na własne potrzeby (sam korzysta z lokalu), czy na potrzeby świadczenia usług (wynajem).
Jeśli właściciel korzysta z lokalu na swoje potrzeby, to administrator powinien usługę budowlaną opodatkować na zasadach ogólnych i wystawić fakturę z VAT.
Jeśli właściciel wynajmuje lokal, to administrator wykona tę usługę jako podwykonawca i musi wystawić fakturę bez VAT.
Andrzej Nikończyk zwraca jednak uwagę, że ani ustawa o VAT, ani objaśnienia MF nie odnoszą się do refakturowania. Zatem nie wiadomo, co w sytuacji, gdy kolejny właściciel lokalu wykorzystuje go na potrzeby prowadzonej działalności usługowej, ale niezwiązanej z tym lokalem. Chodzi o sytuację, gdy firma Y wykonała usługę budowlaną w lokalu, a firma Z świadczy w nim np. usługi reklamy internetowej.
– Moim zdaniem pojęcie podwykonawcy naturalnie wskazuje, że świadczona przez niego usługa powinna być elementem usługi świadczonej dalej i nie obejmuje każdego przypadku nabycia usług budowlanych przez podmioty świadczące usługi – stwierdza Andrzej Nikończyk. Jego zdaniem dowiemy się tego dopiero z pierwszych orzeczeń sądów administracyjnych.
Z kolei Przemysław Powierza zwraca uwagę na techniczny problem związany z refakturowaniem. Wyjaśnia, że najemcy bardzo często zawierają z właścicielami umowy, zgodnie z którymi ci ostatni partycypują w kosztach prac budowlanych, ale nie w całości [przykład 2], a jedynie do wysokości pewnego limitu. – Z biznesowego punktu widzenia jest to uzasadnione tym, że z efektu prac budowlanych najemca będzie korzystał jedynie w określonej części (np. część wykończenia galerii jest dostosowana do indywidualnych potrzeb najemcy, a część nie) – tłumaczy ekspert. O ile mamy jedną firmę A jako podwykonawcę, nie ma problemu. Wtedy na zasadzie odwrotnego obciążenia rozliczymy proporcjonalną część wynagrodzenia za prace budowlane, podlegającą refakturowaniu na najemcę. Nie wiadomo jednak, jak rozliczyć VAT w przypadku, gdy podwykonawców jest kilku, a limit nadal jeden.
Zdaniem eksperta jakakolwiek proporcja (wartościowa, powierzchniowa) będzie bardzo trudna do zastosowania bez ryzyka błędu. Przemysław Powierza uważa, że skoro podwykonawca sam obiektywnie nie jest w stanie zweryfikować, jaka część jego prac będzie refakturowana, odwrotnym obciążeniem powinien objąć całość rozliczenia z właścicielem. Takie podejście wymaga jednak potwierdzenia przez MF.
PRZYKŁAD 2
Najemca lokalu inwestorem
Właściciel lokalu w galerii handlowej zamawia robotę budowlaną, którą wykonuje firma A. Po jej wykonaniu właściciel refakturuje usługę na najemcę. Jak w takiej sytuacji, biorąc pod uwagę wyjaśnienia MF, wyglądają rozliczenia VAT: właściciela, firmy A i najemcy.
Najemcę trzeba będzie traktować jak inwestora, który zamówił wykonanie określonych prac u generalnego wykonawcy, którym będzie w tym przykładzie właściciel galerii handlowej.
Firma A ma status podwykonawcy, a więc rozliczy swoje usługi, stosując zasady odwrotnego obciążenia (tj. w kwocie netto, bez kwoty podatku).
Rozliczenie właściciela z najemcą odbędzie się już na zasadach ogólnych, tj. fakturą z wykazanym VAT należnym.
ŚWIADCZENIA KOMPLEKSOWE
Kolejny problem dotyczy świadczeń kompleksowych. Chodzi zwłaszcza o sytuacje, gdy w skład świadczenia kompleksowego wchodzi zarówno usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jak i inne czynności, niewymienione w załączniku. Przykładowo z sytuacją taką mamy do czynienia w przypadku usług architektonicznych, administracyjnych, a nawet prawnych, które są wykonywane wraz z usługą realizacji inwestycji pod klucz.
Stanowisko MF
Jeżeli przedmiotem świadczenia jest usługa kompleksowa, w skład której wchodzi zarówno usługa budowlana wymieniona w zał. 14 ustawy o VAT, jak i inne usługi, niewymienione w tym załączniku, to udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na tak ogólnie postawione pytanie w sytuacji, gdy każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie, nie jest możliwe. Problem stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku usług towarzyszących usługom budowlanym, które to usługi nie są wymienione w zał. 14 ustawy o VAT (np. usługi architektoniczne), jest złożony, o indywidualnym charakterze.
Duże znaczenie będą miały zawarte między podatnikami umowy oraz okoliczności, w których usługi są świadczone. Jeżeli z całokształtu sprawy wynika, że mamy do czynienia ze świadczeniem, na które składa się kilka usług bądź świadczenie usług oraz dostawa towarów, należy określić, czy w ogóle jakiekolwiek podzielenie takiego świadczenia nie będzie miało sztucznego charakteru i czy w związku z tym będzie miało ono uzasadnienie, a także – gdy taki podział będzie uzasadniony – który element jest w danym przypadku dominujący i jaka jest zależność między elementem dominującym i pozostałymi.
Wskazówek w tym zakresie, tj. sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących VAT, dostarcza bogate w tym zakresie orzecznictwo TSUE – przykładowo wyrok w sprawie C-44/11 Deutsche Bank i przywołane tam wyroki.
Co to oznacza
Tomasz Socha, dyrektor w dziale doradztwa podatkowego EY w Gdańsku, uważa, że skoro ministerstwo przyznaje, iż trudno jest o jednoznaczne, uniwersalne rozstrzygnięcie w sprawie świadczeń kompleksowych, to dobrym rozwiązaniem w zakresie ustalenia statusu realizowanych usług jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Ekspert zwraca uwagę, że kwestia rozliczania VAT w przypadku usług budowlanych o charakterze złożonym nie została rozstrzygnięta w opublikowanych objaśnieniach. Znalazło się w nich jedynie ogólne stwierdzenie, że usługi te często mają charakter kompleksowy.
Jak zatem podchodzić do tego problemu? Zdaniem Tomasza Sochy, zgodnie z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych, bazującym na orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, istotą świadczenia kompleksowego jest ścisłe powiązanie kilku realizowanych świadczeń, co powoduje, że ich rozdzielenie ma charakter sztuczny. W takiej sytuacji należy więc opodatkować transakcję zgodnie z zasadami opodatkowania VAT dla świadczenia dominującego.
– W przypadku kompleksowej usługi budowlanej, gdzie świadczeniem dominującym są usługi polegające w istocie na czynnościach budowlanych, cała usługa – o ile rzecz jasna świadczona jest przez podwykonawcę – powinna być moim zdaniem opodatkowana na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia – uważa Tomasz Socha.
Inaczej będzie, jeżeli jesteśmy w stanie wyodrębnić poszczególne świadczenia składające się na całość zobowiązania podwykonawcy. – Wówczas każde świadczenie podwykonawcy będzie opodatkowane odrębnie, według właściwych sobie zasad (na zasadach ogólnych lub na zasadzie odwrotnego obciążenia) – stwierdza ekspert EY.
Zdaniem Przemysława Powierzy z RSM Poland MF ma rację, wskazując, że przy usługach kompleksowych należy stosować zasadę, zgodnie z którą świadczenia poboczne (pomocnicze) dzielą los świadczenia głównego (zasadniczego). A zatem, o ile podstawową treścią całej usługi jest usługa budowlana, objęta zakresem załącznika nr 14 do ustawy o VAT, o tyle wszystkie ściśle z nią związane usługi pomocnicze będą objęte razem z główną usługą odwrotnym obciążeniem. Problematyczne sytuacje mogą powstać przy usługach typu „projektuj i buduj”. Przemysław Powierza wskazuje, że chodzi np. o przyporządkowanie usługi i ustalenie składowych wykonanej czynności. [ramka]
RAMKA
Przyporządkowanie usługi
Załóżmy, że zamówienie inwestora obejmuje wykonanie ekspertyz geotechnicznych podłoża. Niekiedy będzie można niewątpliwie uznać, że analiza wyników odwiertów związana była wyłącznie z realizowaną konkretną inwestycją budowlaną. Będą jednak i takie przypadki, gdy z wyników analizy można zrobić użytek przy innych projektach (realizowanych w tym samym rejonie, ale np. na własne cele wykonawcy). – Powstanie więc problem zarówno kompleksowości świadczenia, jak i przyporządkowania usługi do modelu podwykonawca – generalny wykonawca – mówi Przemysław Powierza.
Ten sam problem może dotyczyć innych rodzajów usług projektowych – na ile będą one indywidualne, a na ile abstrakcyjne.
Składowe wykonanej czynności
Inny kłopot to usługa kosztorysowania i prognozowania finansowego – często ściśle powiązana z konkretną inwestycją. – Trudno tutaj jednoznacznie przesądzić, czy taka usługa jest składową kompleksowej usługi budowlanej – stwierdza Przemysław Powierza. Teraz dodatkowo dojdzie problem, czy zastosować odwrotne obciążenie, czy nie.
Rozwiązaniem będzie znów złożenie wniosku o interpretację indywidualną.
Stanowisko MF dotyczące usług złożonych może sugerować, że wystarczy tak ukształtować umowy z kontrahentami, aby opodatkować usługę budowlaną na zasadach ogólnych. Eksperci przyznają jednak, że odpowiednimi zapisami w umowach nie można zmienić ustawy o VAT. Tomasz Socha przypomina, że z istoty nowelizacji ustawy o VAT wynika, że usługi budowlane świadczone przez podwykonawcę objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia. Od 1 stycznia 2017 r. jest to zatem podstawowy sposób rozliczania VAT dla tych usług, w dodatku ustanowiony, by przeciwdziałać procederowi wyłudzeń VAT. – Nie po to więc wprowadzono nowe regulacje, by teraz podatnicy przez same tylko zapisy umowne mogli dość łatwo unikać nowych konsekwencji – stwierdza ekspert. Po drugie – dodaje – sama treść umowy to za mało, by przesądzić o charakterze danej usługi.
Podobnie uważa Andrzej Nikończyk. Przyznaje, że podatnicy mają swobodę umów i mogą kształtować usługę dowolnie, jednak nie zawsze będzie miało to wpływ na rozliczenia VAT. – Zasadą jest odrębne opodatkowanie świadczeń i łączenie ich w większe pakiety może być kwestionowane. Fiskus może też kwestionować sztuczne dzielenie usług budowlanych na dostawę towaru i usługi (np. zamiast usługi murowania wraz z cegłami, odrębna dostawa cegieł i wykonanie usługi) – stwierdza ekspert. Wyjaśnia, że jeśli dotychczas podatnik świadczył usługę kompleksową, to wykonywanie takich samych usług po podziale może być kwestionowane jako sztuczny podział (działanie pozorne) i powodować błędy w rozliczeniach.
Tomasz Socha uważa, że wyjściem z sytuacji może być zawieranie przez kilka podmiotów z branży budowlanej umów konsorcjum. Co jednak ważne, każdy z uczestników musiałby działać w takim układzie bezpośrednio na rzecz głównego wykonawcy i z nim bezpośrednio się rozliczać. Ma on jednak wątpliwości, czy tego rodzaju schemat przyjmie się na rynku jako powszechna forma podwykonywania usług budowlanych.
