Po pięciu latach powrócił spór o sposób rozliczania należności zagranicznych. Wydawane przez sądy administracyjne wyroki są nie do pogodzenia z konstytucją i założeniem o racjonalnym prawodawcy.
Opodatkowanie należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami Polski od lat budziło kontrowersje. Najpierw spór dotyczył głównie tego, czy ze zwolnienia mogą korzystać ci, którzy wchodzili w skład jednostki wojskowej. Z kolei dziś, po zmianie przepisów, bój toczy się o to, czy preferencja podatkowa należy się tylko służącym w jednostce polskiej czy także w innych. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z drugiej połowy ubiegłego roku nie dość, że sprawy nie rozstrzygają, to jeszcze wydają się niezgodne z konstytucją.
Jak to się zaczęło
W orzecznictwie sądów administracyjnych zajmujących się możliwością korzystania ze zwolnienia w PIT należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierzy w latach 2006–2011 ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy. W praktyce w wyniku odmiennych wyroków jedni żołnierzy korzystali ze zwolnienia podatkowego, a inni nie. Ostatecznie problem rozstrzygnął na korzyść żołnierzy wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10), uznający, że żołnierze nie muszą należeć do jednostki wojskowej, by skorzystać ze zwolnienia, a forma służby – skierowania czy wyznaczenia – nie ma żadnego znaczenia.
Reklama
Nowy przepis...

Reklama
Wydawało się, że wskazany wyrok NSA raz na zawsze położy kres nie zawsze prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak się jednak nie stało, gdyż Sejm znowelizował z dniem 1 stycznia 2011 r. ten przepis. Do projektu zmiany napisano także uzasadnienie, z którego wynikało, że chodzi o przywrócenie dawnego rozumienia przepisu. W efekcie prac legislacyjnych przyjęto ostatecznie przepis, który nijak się miał nie tylko do pierwotnego projektu, lecz także do uzasadnienia, na którym bazują obecnie sądy. To straciło kompletnie sens w wyniku nadania przepisowi zupełnie innego brzmienia.
Zmiana przepisu spowodowała, że zwolnienie przysługuje tylko tym żołnierzom, którzy w ramach jednostek wojskowych realizują wymienione w przepisie zadania. Wcześniej (do końca 2010 r.) mogli je realizować także poza jednostkami. To jedyna zmiana, której dokonał Sejm.
Ostatnio organy podatkowe, nie wiadomo dlaczego, zaczęły przyjmować, że zwolnienie przysługuje tylko tym żołnierzom, którzy zadania realizowali w ramach polskich jednostek wojskowych. Wykładnia ta ewidentnie kłóci się jednak z treścią wskazanego wyżej przepisu, gdyż nie zawiera on przymiotnika „polska”. Gdy pierwsze sprawy trafiły do wojewódzkich sądów administracyjnych, te w większości orzekały na korzyść żołnierzy. Praktykę tę zmienił, zupełnie bezrefleksyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny.
...i nowe rozbieżności
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 20 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 708/14) wskazał, że skoro sporny przepis nie definiuje pojęcia jednostki ani nie odsyła do definicji zawartej w innych przepisach, to nie można przyjmować, iż w przepisie chodzi o polską jednostkę. Podobne stanowisko WSA zawarł w wyroku z 20 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 709/14) czy z 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 425/14).
Wydaje się, że podobną ocenę wyraża wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 724/13). Sąd ten wyraźnie wskazał pod koniec uzasadnienia, że błędne było dopowiedzenie przez WSA, iż chodzi o polską jednostkę wojskową, skoro przymiotnik ten nie został w tym przepisie użyty. Podobną ocenę wyraził NSA w wyroku z 13 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2030/14), uznając, że skoro wystarczająca jest wykładnia językowa przepisu, to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów i wykładni.
Odmienną ocenę wyrażają wyroki NSA z 30 lipca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1102/14) czy z 3 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 1548/14), w których stwierdzono, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT chodzi o jednostki wojskowe w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Przepis takiego odesłania nie zawiera.
Pierwszy z wyroków nie zawiera w zasadzie żadnej oceny prawnej. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie zwolnienie dotyczy żołnierzy tylko z polskich jednostek.
Taką samą ocenę wyraził NSA w drugim wyroku, który jest z kolei wewnętrznie sprzeczny. Z jednej strony NSA akceptuje wykładnię celowościową organu, choć twierdzi, że wystarczająca jest wykładnia językowa. Z drugiej zaś strony skład orzekający podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 724/13. Tak więc skład orzekający w sprawie o sygn. akt II FSK 1548/14 uznał, że żołnierz musi zadania realizować w polskiej jednostce wojskowej i jednocześnie, iż nie musi to być polska jednostka. A na wyroku tym oparł z kolei swój wyrok NSA z 14 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3392/14). Naczelny Sąd Administracyjny popełnił w sprawie o sygn. akt II FSK 1548/14 inny błąd, gdyż nie dostrzegł, że WSA zwrócił uwagę w swym wyroku na to, iż w rozpatrywanej sprawie organ nie badał charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w trakcie służby w strukturach NATO/UE. Skoro tak, to nie mógł uznać, że skarga kasacyjna organu była zasadna, skoro organy nie zbadały, czy podatnik realizował zadania wymienione w spornym przepisie w ramach jednostki wojskowej.
Pasma błędów popełnianych w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej nie widać końca.
W zgodzie z konstytucją
Przeciwko wykładni NSA w wyrokach o sygnaturach akt I FSK 1102/14, II FSK 1548/14 czy II FSK 3392/14 przemawia wiele argumentów.
Przede wszystkim wykładnia NSA godzi w założenie o racjonalnym prawodawcy, które Trybunał Konstytucyjny uważa za wręcz niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych (tak TK w wyroku z 25 lutego 1992 r., sygn. akt K 3/91 czy w uchwale TK z 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94). Przepis nie zawiera bowiem stosownego odesłania do innej ustawy lub zawartej w niej definicji jednostki wojskowej. A tak przecież postępuje racjonalny prawodawca, respektując zasady poprawnej legislacji. W przepisach pragmatycznych zawarte są też dwie definicje jednostki wojskowej, więc sąd powinien wskazać, o którą definicję mu chodzi i dlaczego akurat o tę, a nie inną.
Sąd zlekceważył również fakt, że pracownicy cywilni wojska nigdy nie realizują zadań w ramach bojowych jednostek wojskowych. Zatem odwoływanie się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT do ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych jest nieporozumieniem, gdyż w ustawie tej nie ma mowy o pracownikach. NSA przemilcza zresztą ten fakt w wydanych wyrokach.
Ponadto jednostką wojskową w ujęciu przepisów dotyczących żołnierzy jest m.in. przedstawicielstwo wojskowe (np. przy strukturach NATO), którego nie ma wśród jednostek wskazanych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FPS 5/10 wskazał, że emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie omawianych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego. To wciąż aktualna ocena, gdyż uwzględnia przynależność Polski do NATO.
Wreszcie ocena NSA godzi w samą konstytucję, a konkretnie w konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa. Żołnierze z polskich jednostek mogą bowiem skorzystać ze zwolnienia, a żołnierze pełniący służbę i wykonujący identyczne zadania w jednostkach NATO – już nie. Kolejny raz wykładnia taka godzi w założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż ten stanowiąc prawo, z całą pewnością uwzględnia fakt związania umowami międzynarodowymi, które będąc ratyfikowanymi, stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa w naszym kraju.
Skoro konstytucyjną powinnością sądów jest ochrona praw obywatelskich, to wydaje się, że w większym stopniu powinny zwracać uwagę na respektowanie elementarnych zasad wykładni prawa oraz zasady in dubio pro tributario, a poprzez nie zapewniać obywatelom ochronę przed arbitralnością organów państwa. Wskazane wyroki godzą w te elementarne zasady, podważając niepotrzebnie zaufanie do sądów. Sądy są strażnikami praw obywatelskich, a nie budżetu państwa, o czym dość często zapominają.
Art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT
Z obecnego brzmienia przepisu wynika, że wolne od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:
a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych
– z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032).
Ustawa z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1510).