– Jeżeli przekształciły się spółki, które nie zwiększają w wyniku przekształcenia swojego majątku, to trudno mówić o opodatkowaniu – podkreśla Mirosław Siwiński, radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Profesora W. Modzelewskiego.

Jest podatek

Chodzi o sytuację, gdy spółka kapitałowa (np. z o.o.), która posiada kapitał zakładowy, zapasowy i ewentualnie rezerwowy, a także np. niepodzielone zyski z lat ubiegłych i zysk bieżący, zostaje przekształcona w spółkę osobową (np. komandytową). Spory dotyczą tego, czy takie przekształcenie, i w jakim zakresie, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

NSA orzekł 10 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1313/14), że w takiej sytuacji opodatkowana będzie różnica między wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością wcześniej opodatkowanego kapitału zakładowego spółki z o.o. Innymi słowy, jeśli do spółki zostanie przeniesiony kapitał zapasowy, rezerwowy, a także niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz zysk bieżący spółki kapitałowej, to w momencie przekształcenia wszystkie one będą opodatkowane PCC. Podatku nie ma tylko od kapitału zakładowego spółki z o.o.

Podobnie NSA orzekał już w wyrokach: z 2 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1797/13) oraz z 22 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 744/11).

Cała nadwyżka

Podatnicy twierdzą, że podatek jest nienależny, bo spółka komandytowa jest następcą prawnym i kontynuatorem działalności spółki z o.o. I co najważniejsze, nie dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Wynika z niego, że przekształcenie spółek jest opodatkowane tylko, jeśli jego wynikiem jest powiększenie majątku spółki osobowej.

NSA twierdzi jednak, że nie można poprzestać wyłącznie na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Konieczna jest wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa.

– A ta prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu PCC będzie podlegała różnica między wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością wcześniej opodatkowanego kapitału zakładowego spółki z o.o. – uzasadniał najnowszy wyrok NSA sędzia Andrzej Jagiełło.

Zwrócił też uwagę na art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC. Wynika z niego, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu i łączeniu spółek jest wartość wkładu spółki osobowej powstała w wyniku przekształcenia. – A więc wartość wszystkich wkładów – wyjaśnił sędzia. Wskazał również na art. 9 pkt 11 lit. a ustawy, który mówi, że przy przekształceniu spółek opodatkowaniu podlegają wkłady ponad część wcześniej opodatkowaną. – Tą częścią majątku opodatkowanego będzie kapitał zakładowy – stwierdził sędzia.

Analogiczną argumentację zaprezentował NSA w wyroku z 2 września 2015 r.

Błędna wykładnia

Eksperci nie zgadzają się z taką wykładnią. Grzegorz Sprawka, starszy menedżer w kancelarii Domański Zakrzewski Palinka, przypomina, że odstąpienie od literalnej wykładni przepisów na rzecz systemowej i celowościowej jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim nie prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika. – Odmienne podejście jest sprzeczne z wyrażoną w art. 217 konstytucji zasadą, zgodnie z którą elementy konstrukcyjne każdego podatku muszą w sposób jednoznaczny wynikać z ustawy – stwierdza ekspert.

Artur Cmoch, doradca podatkowy i wspólnik w GWW, dodaje, że z wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC można wywnioskować, że jeżeli przy przekształceniu nie dojdzie do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej, rozumianego jako wniesienie nowych wkładów, to obowiązek podatkowy nie powstanie. – A zatem NSA błędnie zastosował w omawianym przypadku zasadę in dubio pro fisko, zamiast in dubio pro tributario – uważa ekspert.

Zdaniem Mirosława Siwińskiego, również wykładnia systemowa nie uzasadnia wniosków, do jakich doszedł NSA. – Art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC są ze sobą doskonale powiązane: oba wskazują na wniesienie lub podwyższenie wkładu (także w wyniku przekształcenia spółki), którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki.

Grzegorz Sprawka zwraca też uwagę, że w świetle orzeczeń NSA nie sposób stwierdzić, jak ostatecznie obliczyć podatek. Z jednej strony sąd wskazał w uzasadnieniu, że podstawą opodatkowania będzie cały majątek spółki pomniejszony o opodatkowany wcześniej w spółce z o.o. kapitał zakładowy. Z drugiej uznał, że opodatkowaniu podlega cała wartość wkładów. – A przecież pojęcia majątku spółki osobowej i wkładu do niej nie są tożsame – zauważa ekspert.

Wyjaśnia, że w kapitałach spółki z o.o. mamy różne pozycje, takie jak kapitał zakładowy, zapasowy powstały z nadwyżki wkładu (agio), kapitały z aktualizacji wyceny, kapitały zapasowe lub rezerwowe powstałe z zysku (w spółce akcyjnej nawet obowiązkowe), zyski z lat ubiegłych i zysk bieżący. Istotą tych trzech ostatnich pozycji jest to, że chociaż do czasu ich wypłaty są one majątkiem spółki, to nie są wkładem. – Nawet po przekształceniu pozycje te nie zmieniają swojego charakteru i dalej mogą zostać wypłacone poprzez podział zysku, a tym samym nie są one wkładem do spółki osobowej (bo ich wypłata nie wymaga zmiany umowy spółki osobowej i obniżenia wkładu wspólnika do tej spółki) – tłumaczy Grzegorz Sprawka.

Rozstrzygnąłby TSUE

Zdaniem Artura Cmocha wykładnia NSA jest nie do pogodzenia z dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z nią przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu PCC. A jak potwierdził NSA w kilku wyrokach (sygn. akt II FSK 2069/14, I FSK 1647/13 i II FSK 1646/13), spółka komandytowa spełnia wymogi z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy, a więc uznawana jest za spółkę kapitałową. – Zapewne wątpliwości w tej kwestii rozwieje TSUE, jak to zrobił w przypadku SKA w sprawie Drukarni Multipress (sygn. C-357/13) – uważa Artur Cmoch. 

Skutki przekształcenia w podatku dochodowym

Od 2015 r. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w komandytową środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym podlegają opodatkowaniu PIT.

Przed 2015 r. były co do tego wątpliwości. Z tego powodu, w wyroku z 8 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 264/15), NSA orzekł, że przekształcenie spółki z o.o. w komandytową było dla wspólnika neutralne podatkowo. Ale już późniejsza wypłata środków zgromadzonych wcześniej na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o. jest opodatkowana podatkiem dochodowym.