Od 2016 r. ordynacja podatkowa przewiduje wygaśnięcie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Wygasa ona, zgodnie z nowym art. 259a, z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, czyli określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu. Innymi słowy podatnik, mający w ręku decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie jest pewien, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy organ podatkowy nie dokona wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu i doręczając mu decyzję wymiarową, nie spowoduje wygaśnięcia z mocy prawa decyzji o nadpłacie.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) czytamy: „Stwierdzenie nadpłaty w zakresie żądania podatnika, ograniczonego do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie, nie oznacza akceptacji prawidłowości całego samoobliczenia podatku. Decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami »cząstkowymi« i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe. Właściwe po wydaniu z urzędu decyzji określającej będzie wygaśnięcie z mocy prawa decyzji stwierdzających nadpłaty (art. 259a Ordynacji podatkowej)”.

Te same argumenty o decyzjach „cząstkowych” i „kompleksowych” znalazły się w piśmie skierowanym przez ministra finansów do wszystkich dyrektorów izb skarbowych (pismo z 30 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.45.2015 r.), gdzie minister wskazał, że każda z kolejno wydawanych decyzji „cząstkowych” stwierdzających nadpłatę będzie określała zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż w decyzji ją poprzedzającej. Z kolei decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana z urzędu jako decyzja „kompleksowa” obejmująca wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami „cząstkowymi”, zastępuje wszystkie decyzje „cząstkowe”.

Co z trwałością decyzji

Niestety, ani w uzasadnieniu do projektu ustawy, ani w stanowisku ministra finansów nie ma odniesienia do problemu zgodności tego rozwiązania z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, zawartą w art. 128 ordynacji i stanowiącą fundament stabilności i pewności sytuacji prawnej podatnika. Artykuł 128 zawiera bardzo silną zasadę, w myśl której uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz innych ustawach podatkowych. Wprowadzenie możliwości wygasania z mocy prawa ostatecznych decyzji stwierdzających nadpłatę z dniem doręczenia decyzji wymiarowych, wydanych po wszczęciu postępowania z urzędu, bez zmiany brzmienia jednej z fundamentalnych zasad ogólnych, wydaje się mocno wątpliwe i naruszające jednocześnie zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Po prawomocnym wyroku

Nietrudno sobie wyobrazić, że zaistnieją przypadki, w których decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie poddana sądowej kontroli i zyska moc prawną opartą na prawomocnym orzeczeniu sądowym. Projektodawca musiał chyba zdawać sobie z tego sprawę. Trudno jest zaakceptować sytuację, w której moc wiążąca prawomocnego wyroku odnośnie do wysokości stwierdzonej nadpłaty zostanie zniwelowana poprzez późniejsze doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego.

Wydaje się, że jedynym „salomonowym” wyjściem z tej sytuacji jest przyjęcie założenia o konieczności uwzględnienia wysokości nadpłaty, stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądu, w ramach wymiaru dokonywanego przez organ za okres, w którym ta nadpłata wystąpiła. Innymi słowy, organ podatkowy, wydając decyzję wymiarową, powinien uwzględnić decyzję „cząstkową” w sprawie nadpłaty, której prawidłowość została potwierdzona prawomocnym wyrokiem. Zatem instytucja wygasania „cząstkowych” decyzji stwierdzających nadpłatę nie może być traktowana jako bezwzględnie obowiązująca. Nie wynika to jednak z nowego przepisu i z pewnością będzie budzić wiele wątpliwości interpretacyjnych.

Trzeba też podkreślić, że sytuacja, w której podatnik, by uchronić się przed przyszłymi, negatywnymi być może skutkami wszczętego postępowania wymiarowego, jest pośrednio zmuszany do korzystania z drogi sądowej, zaskarżając korzystne dla siebie decyzje „cząstkowe” w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie może być uznana za prawidłową w państwie prawnym. Kolejny raz ciśnie się na usta pytanie o jakość prawa podatkowego, projektowanego przez resort finansów i bezrefleksyjnie uchwalanego przez parlament. 

Kolejny raz ciśnie się na usta pytanie o jakość prawa podatkowego