Słowo „likwidacja” nie pada wprost ani w przepisie, ani w uzasadnieniu do ubiegłorocznej nowelizacji ustawy o CIT. Ministerstwo Finansów nie ma jednak wątpliwości. – Nowy przepis jednoznacznie przesądza, że ma on zastosowanie również w razie regulowania przez podatnika postawionego w stan likwidacji jego zobowiązań wobec wspólników, w tym zobowiązań z tytułu podziału majątku likwidacyjnego – odpowiedziało MF na pytanie DGP.

Eksperci podatkowi nie kryją zaskoczenia. – To przejaw skrajnego fiskalizmu; może dojść do trzykrotnego opodatkowania – komentuje Dorota Szubielska z Chadbourne & Parke LLP.

– Moim zdaniem nie dochodzi tu do powstania żadnego zobowiązania – uważa Piotr Liss, tax partner w RSM Poland KZWS.

– Przyjęcie wykładni proponowanej przez MF w praktyce będzie prowadzić do trudnych do akceptacji sytuacji, w której podatek będzie obciążał każde świadczenie, które jest niepieniężne – zauważa Bartosz Głowacki, doradca podatkowy w MDD.

Łatanie dziury

Według MF podatek od likwidacji wynika z nowego art. 14a ustawy o CIT. Przepis ten został wprowadzony z całkiem innego powodu – miał zapełnić lukę, dzięki której przed 2015 r. bardziej opłacało się spółce przekazać – pod tytułem dywidendy – nieruchomość czy inny składnik majątku, niż najpierw ją sprzedać, a dopiero potem podzielić zysk pomiędzy właścicieli. Od dywidendy rzeczowej spółka nie musiała bowiem płacić podatku. Potwierdziły to liczne wyroki sądów administracyjnych – w zasadzie można tu mówić o linii orzeczniczej.

Natomiast gdyby spółka najpierw sprzedała składnik majątku, musiałaby od dochodu uiścić CIT.

Taką samą korzyść dawała każda inna wypłata w formie rzeczowej – czy to wynagrodzenia za umorzenie akcji lub udziałów, czy to wynagrodzenia za nabycie ich w celu umorzenia. Zdarzało się, że tego typu transakcje były zawierane celowo – tylko po to, by uniknąć CIT od sprzedaży składnika majątku.

Po kolejnych przegranych w sądach Ministerstwo Finansów postanowiło położyć temu kres i zaproponowało nową regulację. W uzasadnieniu projektu nie kryło: w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązanie, w tym z tytułu: zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika (dłużnika) będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Na wypadek zaniżenia takiego świadczenia fiskus zabezpieczył się kolejną regulacją – pod uwagę będzie brana wartość rynkowa.

Nie po raz pierwszy

Fiskus od dawna próbuje przeforsować pogląd, że spółka, która na skutek likwidacji przekazuje składniki majątku wspólnikom, powinna zapłacić CIT. Dotychczas jednak nie znajdował posłuchu w sądzie – podobnie jak przy dywidendach rzeczowych.

Przykładem takiego fiskalnego stanowiska była interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 czerwca 2013 r. (nr ITPB4/423-33a/13/MT). Organ stwierdził w niej, że spółka, która przeniesie na wspólnika własność składników likwidowanego majątku, de facto je zbywa. Ceną jest zwolnienie jej z obowiązku wypłaty na rzecz udziałowca kwoty odpowiadającej wartości majątku likwidacyjnego. Spółka ma więc przychód – jest nim wartość składników majątku przyjęta dla potrzeb procesu likwidacji (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT).

Z poglądem tym nie zgadzał się NSA – ostatnio m.in. 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2951/12), gdy rozpatrywał sprawę z 2011 r. Przyznał wprawdzie, że w takim wypadku rzeczywiście nastąpi zwolnienie spółki z obowiązku świadczenia, niemniej – zdaniem NSA – trudno tu mówić o jakiejkolwiek odpłatności czy wzajemności. „W zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki” – stwierdził NSA.

Ten sam pogląd sąd kasacyjny wyraził w listopadzie 2014 r. (sygn. akt II FSK 2595/12).

Każde nieodpłatne

Od 2015 r. jednak – zdaniem MF – nie jest ważne, czy czynność jest odpłatna, czy nieodpłatna, wzajemna, czy jednostronna.

Przyjęcie takiej wykładni będzie w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Podatek będzie obciążał każde świadczenie, inne niż pieniężne – zauważa Bartosz Głowacki, doradca podatkowy w MDDP. Podaje przykłady absurdów, do których może prowadzić taka wykładnia. – Sprzedający (który już rozpoznał przychód ze sprzedaży), wydając rzecz nabywcy, powinien rozpoznać drugi raz przychód, tylko z tego tytułu, że dokonuje świadczenia niepieniężnego. Tak samo przychód w związku z wydaniem rzeczy powinien rozpoznać pożyczkodawca lub użyczający Analogicznie – pożyczkobiorca lub biorący w użyczenie, zwracając tę rzecz – komentuje ekspert.

A przecież – jak zauważa – art. 14a nie mówi „podatnik, który dokonuje (jakiegokolwiek) świadczenia niepieniężnego”. Mowa jest o podatniku, który ma zobowiązanie (pieniężne) i reguluje je świadczeniem niepieniężnym.

Podobnego zdania jest Piotr Liss, tax partner w RSM Poland KZWS. – Oczywiście bezsporne jest, że w sytuacji powstania zobowiązania, czy to w drodze umowy czy uchwały (jak przy dywidendzie), znajdzie zastosowanie art. 14a. Moim zdaniem jednak nie ma uzasadnienia wykładnia rozszerzająca. Nie dochodzi bowiem w tym wypadku do powstania zobowiązania – komentuje.

Ekspert wskazuje też na kolejną trudność – spółka po przekazaniu majątku likwidacyjnego jest wykreślana z Krajowego Rejestru Sądowego i przestaje istnieć. – Jeśli zatem podatku nie zapłaci (czy to celowo, czy przez przeoczenie), to brak jest de facto możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. A tylko w taki sposób organ mógłby prowadzić egzekucję likwidatorów – zauważa Piotr Liss.

– Spółka likwidowana mająca być podatnikiem z tytułu wydania majątku w naturze może mieć trudności z zachowaniem rachunku bankowego oraz środków na zapłatę podatku, w momencie gdy powinna zostać zgłoszona do wykreślenia z KRS i zaprzestać czynności – dodaje Wojciech Kaczmara, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego EY.

Płacą wspólnicy i dwa razy spółka

Dotychczas przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki kapitałowej podatek dochodowy płacili tylko wspólnicy. W kwestii VAT nie było pełnej zgodności. Jeśli jednak przyjąć, że on również jest należny, to wprowadzony od 2015 r. CIT od rozwiązywanych spółek jest trzecim obciążeniem.

Przychód wspólników

Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej oraz – od ponad roku – spółki komandytowo-akcyjnej jest dla wspólnika przychodem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT. Stawka podatku wynosi 19 proc.

Opodatkowana jest nadwyżka wartości rynkowej składników majątku uzyskanych z likwidacji nad kwotą wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w rozwiązanej spółce.

Kontrowersyjny VAT

Nie ulega wątpliwości, że w okresie, w którym spółka jest postawiona w stan likwidacji, nadal działa ona jako podatnik VAT i rozlicza podatek na dotychczasowych zasadach. Pytanie jednak, co z majątkiem przekazanym wspólnikom po jej rozwiązaniu.

Problemu nie ma w spółkach osobowych i w spółce cywilnej. Tu trzeba sporządzić spis z natury towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. A następnie należy od nich zapłacić VAT. Dzięki temu dalszy obrót nimi przez byłych już wspólników będzie przez kolejne 12 miesięcy zwolniony z VAT.

Jedyna wątpliwość dotyczy tego, czy w spisie należy uwzględnić także środki trwałe, gdy upłynął już 5- lub 10-letni okres korekty podatku naliczonego (w tej sprawie NSA postanowił 5 lutego 2015 r. zadać pytanie do unijnego Trybunału Sprawiedliwości, sygn. akt I FSK 255/14).

Obowiązku przeprowadzania spisu z natury nie ma natomiast w spółkach kapitałowych. Stąd spór, czy od przekazanych wspólnikom składników majątku rozwiązywanej spółki trzeba płacić VAT, czy nie trzeba. Fiskus uważa, że tak, bo to zwykła dostawa.

Sądy ten pogląd podzielają, ale nie są zgodne, czy należy opodatkować każde takie przekazanie, niezależnie od tego, kim jest otrzymujący. W prawomocnym wyroku z 7 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3124/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą. Chodzi o to, że nie jest ona ostatecznym konsumentem – nie otrzymuje towarów na cele osobiste.

Jednak w wyroku z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12) NSA uznał, że nieodpłatne wydanie majątku likwidowanej spółki handlowej jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT bez względu na to, czy wspólnik jest osobą prawną czy fizyczną. W przeciwnym razie doszłoby do niczym nieuzasadnionego naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania.