Ani 14-dniowe vacatio legis, ani szybkie tempo prac w Sejmie nie oznaczają, że ustawy podatkowe są niekonstytucyjne. To dwa z kilkudziesięciu wniosków płynących z najnowszego wyroku TK
Zapadł on w sprawie podatku od wydobycia niektórych kopalin, ale zarzuty skarżących były dużo ogólniejsze, bo dotyczyły poprawnej legislacji (wyrok z 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12). Dlatego w uzasadnieniu wyroku sędzia Zbigniew Cieślak wygłosił aż 33 tezy dotyczące zasad uchwalania podatków. W kilku z nich trybunał doprecyzował zasady znane już z wcześniejszych wyroków. Część tez jest jednak całkiem nowa i – w opinii ekspertów – może być zaskakująca.
Vacatio legis
Trybunał odniósł się przede wszystkim do zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis przyjętego w ustawie o podatku od wydobycia niektórych kopalin. Chodzi o okres między ogłoszeniem przepisów w Dzienniku Ustawa ich wejściem w życie. Zdaniem TK 14-dniowe vacatio legis nie jest optymalnym rozwiązaniem, ale wada ta może zostać zrównoważona przez „doniosłość funkcji fiskalnej realizowanej ustawą o podatku”.
Według TK przy ocenie vacatio legis znaczenie ma również to, kiedy projekt został zgłoszony i jak długo trwały nad nim prace. Dzięki temu podatnicy mają możliwość zapoznania się z projektowanymi rozwiązaniami wcześniej niż w momencie opublikowania w Dzienniku Ustaw i mają czas na przygotowanie się do nich – wynika z uzasadnienia wyroku.
Zmiany w trakcie roku
TK przypomniał, że zakaz wprowadzania zmian w trakcie roku nie dotyczy podatków wymierzanych co miesiąc (np. VAT, akcyza), a tylko w skali rocznej (np. PIT i CIT). Ale nawet w tym przypadku – jak powiedział sędzia Cieślak – nie ma on charakteru absolutnego.
Trybunał wyjaśnił, że w odniesieniu do PIT i CIT zakaz wprowadzania zmian w trakcie roku odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, a więc: przedmiotu, podmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek.
Podwójna danina
Konstytucja nie zakazuje także podwójnego opodatkowania. – Zakaz ten może być wyprowadzany z ustaw podatkowych, a nie bezpośrednio z konstytucji – stwierdził TK.
Sędzia Cieślak wyjaśnił, że potencjalna niezgodność z konstytucją może wynikać jedynie stąd, że podwójne opodatkowanie powoduje na przykład nadmierną bądź nieproporcjonalną ingerencję w prawa majątkowe podatnika albo narusza zasady sprawiedliwości opodatkowania.
Szybka ścieżka
Wprawdzie konstytucja zabrania uchwalania w trybie pilnym ustaw podatkowych (art. 123), ale zdaniem TK nie oznacza to zakazu szybkiego procedowania. Szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności – powiedział sędzia Cieślak. Ważne jest tylko, żeby nie pozbawić określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Musi więc być zagwarantowana możliwość konsultowania projektu.
– Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to samo przez się przesądzać o jej niezgodności z konstytucją – wyjaśnił sędzia (podobnie wyrok TK o sygn. akt K 4/06).
Poprawki do projektu
Trybunał odniósł się także do problemu wnoszenia poprawek do projektu ustawy procedowanej w Sejmie. Nawet jeśli zmierzają one do uzupełnienia jej tekstu o nowe elementy, muszą pozostawać w związku z pierwotnym projektem złożonym przez wnioskodawcę. Poprawki mogą nawet całkowicie zmieniać kierunki rozwiązań przyjęte przez wnioskodawcę, pod warunkiem że mieszczą się w zakresie pierwotnego projektu. Nie powinny natomiast zmierzać do stworzenia całkiem nowej regulacji – podkreślał Zbigniew Cieślak. Zdaniem TK nie ma przeszkód, aby zostały one wprowadzone w II czytaniu projektu w Sejmie (podobnie wyrok TK o sygn. akt P 11/08).
Jeden podatnik
Nie narusza konstytucji nałożenie podatku tylko na jednego podatnika. Warunkiem jest, że adresat zostanie oznaczony generalnie, przez odwołanie się do jego cech rodzajowych, a nie indywidualnych. Ustawodawca nie może więc wskazać np., że podatnikiem jest KGHM. Może określić, że jest nim podmiot wydobywający miedź i srebro – wskazał TK.
Paweł Rutowicz doradca podatkowy, EY: Podatnicy nie mogą się przygotowywać na podstawie projektu
Trybunał wskazał, że adresaci ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin mieli możliwość zapoznania się z projektowanymi regulacjami jeszcze przed jej formalnym ogłoszeniem, bo proces legislacyjny trwał 3 miesiące. W pewien sposób powinno to – zdaniem TK – złagodzić 14-dniowe vacatio legis.
W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy musieliby podejmować swoje działania na podstawie projektu, który w toku prac legislacyjnych może się przecież zmieniać. To zaś mogłoby powodować, że wykonywaliby tę samą pracę od nowa przy każdej zmianie projektowanych zapisów (co w podatkach nie jest rzadkie) .
Takie twierdzenia w istotny sposób odbiegają od poglądów wyrażonych przez TK np. w wyroku z 27 lutego 2002 r. (sygn. akt K 47/01). Wyraźnie wskazano w nim, że zasadniczy wymóg prawidłowej legislacji jest oceniany pod kątem przyznania podatnikom przynajmniej 30 dni od ogłoszenia ustawy.
Ciężko też zaakceptować tezę pozwalającą na objęcie podatkiem bardzo wąskiej grupy podmiotów lub wręcz jednego. Otwiera to drogę ustawodawcy, aby w przyszłości, podobnymi zabiegami, decydował o opodatkowywaniu kolejnych stanów faktycznych, w zależności od potrzeb budżetowych. Warunkiem byłoby jedynie, aby podatnik był w stanie zapłacić ten podatek. Nawet w podatku od kopalin nie jest to wcale takie oczywiste. Jest to przecież danina, która nie wymaga osiągnięcia zysku dla zaistnienia zobowiązania podatkowego.
Mirosław Siwiński radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii prof. W. Modzelewskiego: Najważniejsza powinna być zasada państwa prawa
Funkcja fiskalna jest oczywiście jedną z najważniejszych cech podatków, ale nie może to wpływać na sposób ich nakładania. Odpowiednie vacatio legis zapewnia podatnikom możliwość właściwego przygotowania się do ponoszenia nowych ciężarów publicznych. Moim zdaniem fakt, że projekt ustawy wpłynął do Sejmu dużo wcześniej, jest bez znaczenia. Podatników obowiązuje tekst ostateczny, który – jak pokazuje praktyka – może się zmienić nawet w ostatniej chwili (choć teoretycznie nie powinien). Podatnicy muszą ponosić ciężary publiczne, ale określone w ustawie (co wynika z art. 64 konstytucji). Zatem funkcja fiskalna – jako niejedyna – nie może wyłączać zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa (art. 2 konstytucji). To z niej przecież TK wywiódł obowiązek ustanawiania odpowiednio długiego vacatio legis. Pytanie zatem, która reguła jest ważniejsza? Moim zdaniem, biorąc pod uwagę naturalnie silniejszą pozycję organów, powinna przeważyć zasada państwa prawa.
