Idea harmonizacji opodatkowania korporacyjnego w Unii Europejskiej sięga jeszcze lat sześćdziesiątych XX wieku. Najbardziej zaawansowana koncepcja w tym zakresie dotyczy wspólnej skonsolidowanej korporacyjnej podstawy opodatkowania (z ang. Common Consolidated Corporate Tax Base, w skrócie CCCTB). Trudno jednak ocenić, kiedy system ten miałby wejść w życie.

Obecnie, z uwagi na uwarunkowania polityczne, nie uzyskałby on wymaganego poparcia wszystkich państw członkowskich. Harmonizacja podatków dochodowych jest bowiem postrzegana jako ograniczenie suwerenności państwowej oraz możliwości wykorzystywania fiskalnej i stymulacyjnej funkcji podatków, a sam system CCCTB jako koń trojański mający służyć ujednoliceniu stawek podatkowych w UE.

W odniesieniu do podatków dochodowych nie ma bezpośredniej podstawy prawnej harmonizacji. Istnieje jedynie ogólne postanowienie o zbliżeniu ustawodawstw w dziedzinach, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku (art. 115 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W związku z tym podatki dochodowe podlegają harmonizacji jedynie w takim zakresie, w jakim jej brak mógłby powodować określone negatywne efekty, np. naruszenie podstawowych wolności rynku wewnętrznego, dyskryminację podatkową czy podwójne opodatkowanie.

Trzy dyrektywy w korporacjach

W obszarze opodatkowania korporacyjnego przyjęto trzy dyrektywy:

1) dyrektywę Rady z 23 lipca 1990 r. nr 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi (jej tekst jednolity został przyjęty w dyrektywie 2009/133/WE),

Istota koncepcji CCCTB

Istota koncepcji CCCTB

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

2) dyrektywę Rady z 23 lipca 1990 r. nr 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich (zastąpioną dyrektywą 2011/96/UE),

3) dyrektywę Rady z 3 czerwca 2003 r. nr 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich.

Jedna w dochodach osobistych

W dziedzinie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjęto natomiast dyrektywę Rady z 3 czerwca 2003 r. nr 2003/48/EW w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Jej przedmiotem nie jest jednak zbliżenie zasad opodatkowania dochodów z oszczędności osób fizycznych, ale ustanowienie wspólnych zasad dotyczących przekazywania informacji o tych dochodach pomiędzy państwami członkowskimi. Celem dyrektywy jest bowiem niedopuszczenie do sytuacji, w których odsetki uzyskiwane przez osoby fizyczne w państwie innym niż kraj ich rezydencji nie zostałyby w ogóle opodatkowane.

Nierozwiązane problemy

Poza wskazanym, wąskim zakresem opodatkowanie dochodów pozostaje przedmiotem autonomicznej polityki państw członkowskich. Jedynym wymogiem jest, by wykonywały one swoje kompetencje w tym zakresie z poszanowaniem prawa unijnego, a w szczególności przepisów dotyczących podstawowych swobód rynku wewnętrznego i zakazu dyskryminacji.

Takie podejście wydaje się wystarczające, gdy mowa o opodatkowaniu dochodu osób fizycznych. Inaczej jednak kwestia ta wygląda, jeśli chodzi o podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W miarę upływu czasu zaczęto zdawać sobie sprawę, że takie minimalistyczne podejście nie jest wystarczające do osiągnięcia założeń rynku wewnętrznego oraz zadowalającego stopnia integracji w Unii Europejskiej.

Pomiędzy systemami opodatkowania w poszczególnych państwach członkowskich istnieją różnice m.in. w zakresie tego, kto jest podatnikiem, w kwestii zasad ustalania podstawy opodatkowania, w szczególności amortyzacji, kosztów uzyskania przychodów, rezerw, strat, opodatkowania zysków kapitałowych, zwolnień i ulg podatkowych, a także metod eliminacji podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych oraz konstrukcji i wysokości stawek podatkowych. Różnice te mają następujące negatywne konsekwencje:

● wpływają na decyzje inwestycyjne przedsiębiorców oraz skutkują zróżnicowaniem ich gospodarczej efektywności, a w konsekwencji konkurencyjności,

● utrudniają porównywanie ciężarów podatkowych nakładanych w poszczególnych państwach członkowskich,

● przyczyniają się do powstawania zjawisk unikania i uchylania się od opodatkowania,

● skutkują wysokimi kosztami dostosowawczymi w działalności transgranicznej przedsiębiorców.

Działania harmonizacyjne powinny więc zmierzać w kierunku wprowadzenia wspólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania, przy zapewnieniu w jej ramach możliwości konsolidacji zysków i strat. W oparciu o takie założenia od listopada 2004 r. trwały prace nad koncepcją harmonizacji opodatkowania korporacyjnego. Prowadzono je w ramach grupy roboczej ds. wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania. W efekcie 16 marca 2011 r. Komisja Europejska przedstawiła projekt dyrektywy w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych [COM (2011) 121 wersja ostateczna].

Koncepcja CCCTB

Istota koncepcji wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania jest oparta na następujących założeniach:

● CCCTB obejmuje katalog wspólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania, które podatnicy stosowaliby niezależnie od miejsca prowadzenia swojej działalności. Oprócz podatników tworzących wielonarodowe struktury opodatkowanie w systemie CCCTB mogliby też stosować podatnicy indywidualni.

● Podstawy opodatkowania podmiotów tworzących grupę (grupę CCCTB), ustalane zgodnie ze wspólnymi zasadami, będą podlegać konsolidacji, w której wyniku powstanie wspólna skonsolidowana podstawa opodatkowania. Nie będą ujmowane wyniki transakcji wewnątrzgrupowych, które pod względem podatkowym pozostaną neutralne. Skutkiem konsolidacji będzie możliwość wyrównywania strat jednych podmiotów dochodami pozostałych członków grupy CCCTB, a ponadto płatności dokonywane między członkami grupy CCCTB (dywidendy, odsetki i należności licencyjnych) przestaną podlegać opodatkowaniu.

● Po dokonaniu konsolidacji, na podstawie przyjętej metody podziału, zostaną następnie określone udziały każdego członka grupy CCCTB we wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania, od których to udziałów będzie obliczany podatek według stawek stosowanych w państwach członkowskich poszczególnych podmiotów. Koncepcja CCCTB ogranicza się bowiem jedynie do harmonizacji zasad ustalania podstaw opodatkowania – nie zakłada harmonizacji stawek podatkowych ani ustalania ich minimalnej wysokości. Każde państwo członkowskie będzie stosowało własną stawkę podatkową do opodatkowania udziału we wspólnej podstawie opodatkowania przypadającego jego podatnikom.

Harmonizacja podatków jest obecnie postrzegana w UE jako ograniczenie suwerenności państwowej

Harmonizacja tylnymi drzwiami

Założenia i cele koncepcji CCCTB

Założenia i cele koncepcji CCCTB

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się na temat zgodności przepisów podatkowych państw członkowskich z unijnymi przepisami dotyczącymi rynku wewnętrznego i zakazu dyskryminacji. W wyniku tych orzeczeń kraje Wspólnoty dostosowują swoje regulacje do wymogów prawa unijnego, przez co następuje ich pewne zbliżenie.

Taka harmonizacja tylnymi drzwiami ma swoje wady: jest powolna i fragmentaryczna. Jej zróżnicowany przebieg można było obserwować w związku z orzeczeniem TSUE z 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, dotyczącym cienkiej kapitalizacji. W jego konsekwencji część państw członkowskich ograniczyła podmiotowy zakres uregulowań, tak aby nie obejmowały one nierezydentów, natomiast część rozszerzyła te przepisy także na podmioty krajowe. W wyniku działań obydwu grup państw doszło do wyeliminowania z ich porządku prawnego dyskryminacyjnych uregulowań. Jednak w przypadku pierwszym nastąpiło to z korzyścią dla przedsiębiorców, a w drugim już nie. Zjawiska te określa się pojęciem harmonizacji w górę i w dół. Ta druga może doprowadzić do sytuacji, gdy systemy opodatkowania państw członkowskich nie będą miały charakteru dyskryminacyjnego i bedą zawierały rozwiązania jednakowo nieprzychylne dla podmiotów krajowych, jak i zagranicznych.

Maria Supera-Markowska