Problem dotyczy np. ulgi mieszkaniowej, zwalniającej z PIT przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jeśli podatnik w ciągu dwóch lat przeznaczy go na własne cele mieszkaniowe. Zdarza się jednak, że zainteresowany przed śmiercią zdąży tylko złożyć oświadczenie, że ma zamiar wydać pieniądze na własne cele mieszkaniowe, ewentualnie także ponieść część wydatków w związku z umową przedwstępną. Spadkobiercy dziedziczą wówczas jego zobowiązania podatkowe, sporne jest natomiast, czy przejmują także prawo do ulgi. Sądy wydają w tej kwestii różne wyroki.

Dwa rodzaje praw

Zgodnie z ordynacją podatkową (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) spadkobiercą podatnika, który przejmuje jego fiskalne prawa i obowiązki, jest co do zasady ta sama osoba, która nabywa spadek zgodnie z regułami prawa cywilnego. Z art. 97 par. 1 ordynacji wynika, że przejmuje ona wszystkie majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Może także na podstawie art. 97 par. 2 przejąć prawa o charakterze niemajątkowym związane z działalnością gospodarczą zmarłego pod warunkiem, że będzie ją kontynuowała. Dodatkowo zgodnie z art. 97 par. 4 sukcesji mogą podlegać prawa i obowiązki wynikające z decyzji podatkowych wydanych przez organy fiskalne.

Problem w tym, że choć ordynacja wprowadza rozróżnienie na prawa majątkowe i niemajątkowe, to ich nie definiuje. W efekcie nie ma więc jasnych kryteriów, które należy stosować przy ocenie, kiedy i jaka ulga podatkowa może być dziedziczona.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów dla DGP wynika, że prawa majątkowe należy rozumieć tak, jak na gruncie prawa cywilnego, a więc jako związane z interesem ekonomicznym danej osoby. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie prawa podatkowego, jako przykład podaje m.in. uprawnienie do zwrotu podatku lub jego nadpłaty, rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, korzystania z ulg i premii inwestycyjnych czy kontynuowania ulgi na wyszkolenie uczniów (obowiązywała do 2004 r.). Wszystkie te prawa można dziedziczyć.

Prawa niemajątkowe zdaniem MF dotyczą natomiast głównie uprawnień proceduralnych. Resort zalicza do nich np. możliwość złożenia odwołania od decyzji podatkowej. Podlegają one dziedziczeniu tylko pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spadkodawcy, przy czym nie ma znaczenia forma, w jakiej to nastąpi (indywidualnie czy jako wspólnik spółki osobowej).

Rozbieżne wyroki sądów

Rozbieżne wyroki sądów

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Problem w tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach urzędników fiskusa pojawia się także pojęcie praw osobistych, które związane są ściśle z osobą zmarłego i jako takie uznawane za niepodlegające dziedziczeniu.

Potrzebna interpretacja

Ministerstwo Finansów zastrzega, że kwestia dziedziczenia ulg za każdym razem powinna być przedmiotem oceny organów podatkowych. A z tym jest problem, gdyż prezentują one niejednolite stanowisko. Tak było np. w sprawie zwrotu VAT za materiały budowlane. 19 sierpnia 2013 r. łódzka izba skarbowa stwierdziła w interpretacji (nr IPTPB2/415-402/13-2/Akr), że jest to uprawnienie osobiste, niemajątkowe przysługujące tylko zmarłemu, więc nie podlega sukcesji. Było to sprzeczne z wcześniejszymi interpretacjami warszawskiej IS (z 5 lipca 2013 r., nr IPPB2/415-352/13-2/AK) i poznańskiej IS (z 28 lutego 2013 r., nr ILPB2/415-988/09/12-S/ES). MF zapytane przez DGP potwierdziło, że to łódzka izba zaprezentowała błędną wykładnię.

Podobne rozbieżności występują w orzeczeniach sądów.

– Orzecznictwo podatkowe jest w tym zakresie raczej dla podatników niekorzystne. Wynika z niego, że dziedziczeniu podlegają głównie ulgi i zwolnienia, do których zmarły nabył prawo za życia, ale nie miały charakteru osobistego – mówi Andrzej Malinowski, starszy konsultant podatkowy z BDO.

Paulina Skonieczna, ekspert podatkowy z BDO, widzi dwa rozwiązania problemu. – Najbardziej pożądane byłoby stworzenie przez ustawodawcę choćby przykładowego katalogu ulg i zwolnień, które podlegają sukcesji. Prostsze w realizacji jest jednak wydanie interpretacji ogólnej przez Ministerstwo Finansów – uważa.

Ustawodawca powinien pomóc spadkobiercom

Łukasz Blak, doradca podatkowy, Certus LTA

Łukasz Blak, doradca podatkowy, Certus LTA

źródło: Materiały Prasowe

Wydaje się, że linia podziału między uprawnieniami o charakterze majątkowym i osobistym jest prosta – wbrew temu, na co wskazuje profiskalna linia organów podatkowych i niektórych sądów. Wszystko, co ma wpływ na wysokość podatku, ma bowiem charakter majątkowy. W mojej opinii powinno to dotyczyć w szczególności wszelkich ulg i zwolnień, w tym ich ekspektatywy (z ekspektatywą prawa mamy do czynienia, gdy prawo to jeszcze nie istnieje, ale oczekiwane jest jego powstanie, np. na skutek podjętych już działań – red.). Jeśli bowiem spadkobierca dziedziczy wszelkie obowiązki podatkowe spadkodawcy, to powinien analogicznie dziedziczyć wszelkie jego uprawnienia. Te z nich, które nie wpływają na wysokość podatku (w szczególności uprawnienia proceduralne, np. prawo do otrzymania interpretacji indywidualnej), nie podlegają zaś dziedziczeniu. Aby uniknąć wątpliwości, ustawodawca powinien znowelizować ordynację podatkową – tak, aby wszyscy spadkobiercy (nie tylko prowadzący działalność gospodarczą) dziedziczyli wszelkie podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, z wyjątkiem wymienionych wprost w przepisach szczególnych. Uprościłoby to orzekanie przez sądy, a jednocześnie usunęło nierówność między prawami a obowiązkami podatników.

Dobrym przykładem są ulgi mieszkaniowe, których dziedziczenia odmawiała część sądów. Moim zdaniem niesłusznie, bo mają charakter majątkowy, a nie osobisty. Dotyczą bowiem sfery majątkowej spadkobiercy – od możliwości skorzystania z nich zależy przecież wysokość podatku. Potwierdza to wyrok NSA z 21 listopada 2012 r.