Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) jest firmą budowlano-montażową. 26 września 2017 r. wykonał i zgłosił do odbioru usługę budowlaną (roboty malarskie, PKWiU 2008 43.34.10.0) na rzecz firmy X (podatnik VAT czynny). Prace polegały na odmalowaniu ścian lokalu użytkowego (biura) firmy X w Gdańsku. Firma X nie refakturuje nabytych usług na rzecz innego podmiotu. Wartość kontraktu wyceniono na kwotę 7000 zł netto. Protokół odbioru prac budowlanych został podpisany 9 października 2017 r. i tego dnia wystawiono fakturę. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć PIT i VAT od wykonanej usługi budowlanej na rzecz firmy X? Podatek VAT i zaliczki na PIT przedsiębiorca rozlicza za okresy miesięczne. PIT rozlicza na zasadach podatku liniowego.
Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia VAT w przypadku usług ma ustalenie miejsce ich świadczenia. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).
Biuro firmy X, w którym wykonano usługi budowlane, znajduje się w Gdańsku, a zatem usługa podlega opodatkowaniu w Polsce. Z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podmiotów określonych w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, tj. innego podatnika VAT, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, albo na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wystawienia faktury (zob. art. 9a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT). Z tym że w przypadku gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu 30-dniowego terminu na wystawienie faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika VAT (niezależnie od tego, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy jest zwolniony z VAT), podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, albo na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (zob. art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Warto w tym zakresie zapoznać się z interpretacją indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., nr 061-IPTPP2.4512.74.2017.3.IR, a także z interpretacją indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r., nr IPPP3/443-572/14-4/IG).
W analizowanej sprawie nabywcą usług budowlanych świadczonych przez przedsiębiorcę jest inny podatnik VAT (firma X), a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 30. dnia od ich wykonania, kiedy to powinna być wystawiona faktura.
W orzecznictwie przyjmuje się, że o wykonaniu robót budowlanych decyduje ich faktyczne zakończenie, a nie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Podpisanie tego dokumentu nie jest bowiem elementem świadczonej usługi budowlanej na rzecz zamawiającego (interpretacja ogólna ministra finansów z 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141; wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1482/15).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi budowlane na rzecz firmy X przedsiębiorca wykonał 26 września 2017 r. (tego dnia zgłosił także wykonane prace do odbioru). Natomiast protokolarnego odbioru prac dokonano 9 października 2017 r. i tego dnia została wystawiona faktura potwierdzająca wykonanie usług. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług powstanie zatem z chwila wystawienia faktury je dokumentującej, tj. 9 października 2017 r., gdyż faktura ta została wystawiona przed upływem 30. dnia od wykonania tych usług.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
Wartość kontraktu została wyceniona na kwotę 7000 zł netto i kwota ta stanowi podstawę opodatkowania wykonanych usług.
Dla prac malarskich wykonanych w lokalu użytkowym właściwa jest podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 14a pkt 1 ustawy o VAT).
Mechanizm odwróconego obciążenia
Od 1 stycznia 2017 r., stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Roboty budowlane objęte mechanizmem odwróconego obciążenia są wymienione w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.
W przypadku usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).
Zaś w sytuacji wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, usługodawca nie rozlicza podatku należnego (zob. art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).
Ustalenie, czy dana usługa budowlana podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też będzie miała zastosowanie ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy (poza statusem podatnika VAT czynnego) zbadać, czy:
● dana usługa jest usługą wymienioną w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
● dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.
Warto przeanalizować w tym zakresie interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.68.2017.2.ŻR; a także interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.74.2017.3.IR.
W poz. 35 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wymienione zostały roboty malarskie (43.34.10.0 PKWiU 2008), tj. usługi, jakie świadczy przedsiębiorca na rzecz firmy X.
Organy podatkowe przyjmują, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy). Tu warto zapoznać się z interpretacją indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.68.2017.2.JO; interpretacją indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.183.2017.1.PG; a także interpretacją indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.5.2017.1.MR.
W analizowanej sprawie przedsiębiorca wykonuje usługi bezpośrednio na rzecz inwestora, a zatem mechanizm odwróconego obciążenia nie znajdzie zastosowania i do rozliczenia VAT od świadczenia tych robot zobowiązany będzie przedsiębiorca. Powinien on wystawić fakturę na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym VAT.
Należny podatek od wykonanych przez przedsiębiorcę robót malarskich na rzecz firmy X wyniesie zatem 1610 (7000 zł x 23 proc.). Należy go wykazać w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r.
PIT
Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (zob. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).
Przychodem przedsiębiorcy z tytułu wykonania przedmiotowych robot malarskich na rzecz firmy X będzie kwota netto, tj. 7000 zł. Podatek należny VAT w wysokości 1610 zł nie stanowi dla przedsiębiorcy przychodu.
Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, stosownie do zasady zawartej w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury, albo
2) uregulowania należności.
Na gruncie podatku dochodowego organy podatkowe (odmiennie niż w VAT) wskazują, że w przypadku robót budowlanych za dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, należy uznać dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego częściowego lub końcowego. Potwierdzają to: interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.193.2016.2.JG; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2016 r., nr IPPB3/4510-1020/15-2/EŻ; a także interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2015 r., nr ITPB4/423-141/14/PST.
Zatem należy uznać, że przedmiotowe roboty malarskie zostały wykonane (dla potrzeb PIT) w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, tj. 9 października 2017 r. Tego dnia przedsiębiorca powinien też rozpoznać przychód z tytułu wykonania tych usług (faktura została wystawiona tego dnia, a zapłatę otrzymał później).
Przychodem przedsiębiorcy z tytułu przedmiotowej usługi budowlanej będzie kwota netto, tj. 7000 zł.
Podstawę opodatkowania PIT zasadniczo stanowi dochód, tj. różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów i rozchodów. Z uwagi na to, że koszty uzyskania przychodów związane ze świadczeniem tej usługi budowlanej nie zostały wskazane, na potrzeby kalkulacji przyjmę, iż kwota uzyskanego z ich tytułu przychodu stanowi podstawę opodatkowania.
Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego. Zatem do przedmiotowych usług malarskich powinien on zastosować, stosownie do art. 30c ustawy o PIT, 19-proc. stawkę PIT. PIT wyniesie zatem 1330 zł (7000 zł x 19 proc.).
Schemat rozliczenia przedsiębiorcy*
1. JAKI PODATEK BĘDZIE TRZEBA ZAPŁACIĆ
VAT:
VAT naliczony: nie wystąpi
VAT należny: 1610 zł
PIT: 1330 zł
2. JAKA POWINNA BYĆ PODSTAWA OPODATKOWANIA
VAT: 7000 zł
PIT: 7000 zł
3. JAKA BĘDZIE STAWKA PODATKU:
VAT: 23 proc.
CIT: 19 proc.
4. ILE WYNIESIE PODATEK:
VAT: 1610 zł (7000 zł x 23 proc.)
CIT: 1330 zł (7000 zł x 19 proc.).
5. W JAKIEJ DEKLARACJI TRZEBA WYKAZAĆ
PODATEK:
VAT: deklaracja VAT-7 (podstawa opodatkowania w: poz. 19: 7000 zł i w poz. 20: 1610 zł)
PIT: nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, przedsiębiorca powinien jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za październik 2017 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić ją w zeznaniu rocznym po stronie przychodów.
7. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI:
VAT-7: 27 listopada 2017 r. (25 listopada to sobota)
PIT-36L: 30 kwietnia 2018 r.
* Schemat rozliczenia nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę w związku z realizacją umowy tak w PIT, jak i VAT ani innych czynności dokonanych przez przedsiębiorcę.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
