Jak opodatkować darowiznę udziałów w przedsiębiorstwie? NSA odpowie, jak otrzyma odpowiedź od TSUE

Czy darowizna udziałów w przedsiębiorstwie, które następnie zostały wniesione przez osoby obdarowane do działającej już spółki osobowej, jest tym samym, co zbycie tego przedsiębiorstwa, i w związku z tym nie podlega VAT?

Rozstrzygnie to Trybunał Sprawiedliwości UE. Pytanie prejudycjalne skierował właśnie w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Problem powstał na tle dwóch przepisów:

• art. 6 pkt 1 polskiej ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, oraz
• art. 19 unijnej dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku przekazania – odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki – całości bądź części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że nie doszło do dostawy towarów i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Darowizna udziałów na rzecz spółek

Chodziło o podatniczkę, która od lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Majątek jej firmy to przede wszystkim: nieruchomości (budynki i grunty), wyposażenie biura (meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie), know-how, kontakty handlowe, zawarte umowy najmu, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

We wniosku o interpretację podatniczka poinformowała, że ma z mężem wspólność majątkową, która obejmuje także firmę, z wyłączeniem jednego składnika – prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej. Kobieta wyjaśniła, że jest to jej majątek osobisty. Małżonkowie postanowili podarować całe przedsiębiorstwo swoim dwóm córkom. Każda z nich miała otrzymać połowę udziału w przedsiębiorstwie. Wcześniej córki prowadziły już własną firmę (w formie spółki jawnej). Podarowane im przedsiębiorstwo miały włączyć do swojego i kontynuować jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie.

Dyrektor KIS: Będzie podatek

Matka postanowiła się upewnić, że darowizna przedsiębiorstwa na rzecz córek będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Jednak dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej się z nią nie zgodził. W interpretacji z 26 czerwca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.141.2020.3.PM) stwierdził, że planowana darowizna nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Uznał bowiem, że przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, lecz udziały w poszczególnych jego składnikach. Przepis ten nie wspomina natomiast o przeniesieniu prawa własności.

„Udział nie posiada cechy fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych” – uzasadnił dyrektor KIS. Uznał więc, że darowiznę części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu.

Zwrócił też uwagę na to, że majątek przedsiębiorstwa, który ma być przekazany córkom, nie będzie przeznaczony do realizacji przez nie określonych zadań gospodarczych. Działalność przy jego użyciu będzie prowadził podmiot trzeci – spółka osobowa (jawna), którą tworzą córki i do której w następnej kolejności planują one wnieść otrzymane udziały. Dlatego – jak stwierdził fiskus – działalność gospodarcza nie będzie kontynuowana przez żadnego z faktycznych nabywców udziałów (przez córki), a dopiero przez kolejny podmiot – spółkę osobową.

To tylko potwierdza – podsumował – że córki nabędą współwłasność przedsiębiorstwa w częściach ułamkowych, każda po pół udziału w przedsiębiorstwie. Nie będzie to zatem dostawa całości prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz jednego podmiotu, tylko darowizna części ułamkowych przedsiębiorstwa. Dopiero te udziały zostaną wniesione przez obie córki do spółki jawnej, której są wspólniczkami – podsumował dyrektor KIS.

Tak samo orzekł WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 515/20). Zgodził się z fiskusem, że w tej sprawie przedmiotem darowizny nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego ani jego zorganizowana część (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), lecz udziały w składnikach tego przedsiębiorstwa. Sąd wyjaśnił, że wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazanego przedsiębiorstwa. Obdarowane córki nie są podatnikami VAT i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, tylko wnieść otrzymane aktywa (udziały) do kolejnego podmiotu – spółki osobowej – który ma przy ich wykorzystaniu prowadzić działalność zbieżną z działalnością darczyńcy.

Wątpliwości NSA

Wątpliwości nabrał natomiast sąd kasacyjny, dlatego postanowił zawiesić postępowanie w tej sprawie i skierować pytanie do TSUE:

„Czy art. 19 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przekazanie całości majątku w rozumieniu tego przepisu następuje również, gdy ma miejsce nieodpłatne przekazanie przez podatnika po połowie udziału w całym majątku na rzecz dwóch osób fizycznych niebędących podatnikami, które zamierzają niezwłocznie wnieść te udziały w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, w której są wspólnikami?” ©℗

Dobrze się stało, że NSA skierował pytanie do TSUE

NSA spojrzał na nią szerzej niż dyrektor KIS i sąd I instancji, którzy ograniczyli się w swoich rozstrzygnięciach do raczej uproszczonej analizy. Pojawiły się dwie wątpliwości. Po pierwsze, czy wyzbycie się przez podatnika całości majątku, ale poprzez dwie darowizny udziałów w tym majątku na rzecz dwóch różnych osób, może być uznane za tożsame z przeniesieniem majątku w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 19 dyrektywy VAT. I po wtóre, czy spełniona jest przesłanka kontynuacji wykorzystania przekazywanego majątku do działalności gospodarczej przez nabywcę majątku.

Zgodnie z art. 19 dyrektywy wyłączenie z opodatkowania przekazania całości majątku jest uwarunkowane możliwością traktowania nabywcy majątku jako następcy prawnego podatnika, który ów majątek przekazał (w rozumieniu przepisów o VAT i jedynie na potrzeby rozliczenia VAT). Bezdyskusyjnie zamiarem i celem stron w tej sprawie było przekazanie majątku podatnikowi (spółce osobowej), który będzie wykorzystywał go do kontynuacji działalności gospodarczej. To oznacza, że NSA powziął wątpliwość, czy przekazanie majątku córkom, które następnie wniosą go do spółki osobowej (będącej podatnikiem), przerywa związek między wyzbyciem się majątku przez matkę a otrzymaniem tego majątku przez spółkę. A zatem, czy realizowany zamiar przeniesienia majątku na spółkę osobową (prowadzącą działalność opodatkowaną), w której podatnik nie był i nie miał zamiaru być wspólnikiem, ma charakter decydujący i wystarczający dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 19 dyrektywy. Czy „przerwa” w realizacji tego przeniesienia – wynikająca przecież z samego charakteru spółki osobowej – może przesądzić o niemożności zastosowania tego wyłączenia.

Nie ulega wątpliwości, że celem przekazania majątku córkom było wykorzystanie go do kontynuacji działalności gospodarczej poprzez spółkę osobową, której córki są wspólniczkami. Nie powinno zatem mieć znaczenia to, że ze względów formalnych córki stały się przejściowo właścicielkami udziałów w tym majątku. Doszło de facto do przeniesienia całości majątku na rzecz osób, które (w formie spółki osobowej) będą kontynuatorkami działalności prowadzonej dotychczas przez matkę. A zatem celem założonym z góry i realizowanym przez strony jest przeniesienie przedsiębiorstwa na rzecz innego podatnika (spółki osobowej), tyle że przy wykorzystaniu formuły, która sprawiła, iż przez chwilę majątek znajduje się formalnie w dyspozycji osób niebędących podatnikami (córek). Nie ma w tym ciągu zdarzeń, jak się zdaje, niczego zaskakującego. Przekazująca majątek nie jest i nie miała zamiaru być wspólniczką spółki osobowej, do której majątek trafił.

W tym przypadku sprawa jest dość klarowna ze względu na powiązania rodzinne i charakterystykę spółki osobowej. Dlatego można oczekiwać, że TSUE uzna, iż w tym przypadku dojdzie do przeniesienia majątku, o którym mowa w art. 19 dyrektywy. Gdyby jednak TSUE zajął takie stanowisko, to na pewno pożądana byłaby próba określenia granic akceptacji takiego wyłączenia z opodatkowania, aby zapobiec oszustwom i nadużyciom. Na razie NSA próbuje ustalić, czy w omawianej sprawie ważna jest treść działania podatnika, czy forma, która została wykorzystana.

Na marginesie warto zauważyć, że rozważania dyrektora KIS i WSA koncentrowały się na przedmiocie darowizny – nie majątku, tylko udziałów w nim. Nie rozważano tego, że przekazywany majątek stanowi wspólność majątkową podatniczki i jej męża, który, jak należy rozumieć, nie jest podatnikiem. To oczywiście inne zagadnienie, którym – miejmy nadzieję – niedługo zajmie się TSUE w innej polskiej sprawie (C-213/24). ©℗

orzecznictwo