Wyrok dotyczył wprawdzie spółki węgierskiej, ale ze względu na harmonizację przepisów o VAT ma znaczenie także dla naszego kraju.
Chodziło o spółkę należącą do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego, która zajmowała się dystrybucją produktów leczniczych do hurtowni. Hurtownie sprzedawały te produkty aptekom. Cena niektórych węgierskich produktów leczniczych jest refundowana przez NEAK (Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő), czyli odpowiednika polskiego Narodowego Funduszu Zdrowia. W takiej sytuacji pacjent płaci w aptece wyłącznie cenę refundowaną, czyli różnicę między ceną produktu a kwotą finansowania przez NEAK zwracaną potem aptece.
Spółka chciała mieć pewność, że dystrybuowane przez nią leki pozostaną refundowane i dlatego w okresie od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2017 r. zawarła z NEAK tzw. umowę o finansowanie. Zobowiązała się w niej płacić na rzecz państwowego ubezpieczyciela składki, których kwota byłaby uzależniona od uzyskanego przez nią obrotu ze sprzedaży leków. Węgierski państwowy ubezpieczyciel nie wystawiał z tego tytułu żadnej faktury, ale spółka mogłaby udowodnić takie płatności na podstawie innych dokumentów.
Spór o milion euro
Pod koniec 2018 r. spółka skorygowała rozliczenia VAT za cały okres, w którym obowiązywała ją umowa z NEAK. Uznała, że udzieliła rabatu pośredniego. Zmniejszyła więc u siebie podstawę opodatkowania, a tym samym i VAT do zapłaty - o ponad 1 mln euro.
Spółka powołała się na art. 90 unijnej dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli dojdzie do obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, to podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie UE.
Węgierski fiskus uznał, że płatności spółki na rzecz NEAK nie zmniejszyły podstawy opodatkowania, bo nie był to zwrot ceny (rabat) przyznany w „celach promocyjnych”. Wskazał, że przepisy węgierskie zakazują promocji handlowej produktów leczniczych znajdujących się w rządowym wykazie i finansowanych z zabezpieczenia społecznego. Spółka nie płaciła tych kwot również „zgodnie ze szczegółowymi warunkami określonymi w jej polityce handlowej” - podkreślił fiskus.
Wątpliwości nabrał sąd administracyjny, rozpatrując skargę spółki. Zastanawiał się, czy nie powinien mieć tu zastosowania wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. (sygn. C-462/16), który zapadł w sprawie innej spółki należącej do koncernu. Unijny trybunał uznał wtedy, że rabaty przyznane niemieckim prywatnym kasom ubezpieczenia zdrowotnego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania VAT tego przedsiębiorstwa.
Węgierski sąd zastanawiał się też, czy nie należałoby uznać NEAK za końcowego konsumenta dostawy dokonanej przez spółkę, co oznaczałoby, że żądany przez fiskusa VAT należny nie może być wyższy od kwoty zapłaconej przez konsumenta końcowego. Jeśli więc uznać, że spółka udzieliła rabatu pośredniego na rzecz NEAK, to można by zaakceptować wniosek, że doszło do obniżki ceny w rozumieniu art. 90 dyrektywy VAT - stwierdził węgierski sąd.
Zawiesił jednak postępowanie i spytał TSUE, czy to prawidłowa wykładnia i czy dla obniżki podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie faktury.
Jest rabat, jest korekta
TSUE zgodził się ze spółką. Przyznał, że skoro część wynagrodzenia za produkty lecznicze nie została pobrana z uwagi na składki płacone na rzecz NEAK, to cena leków została obniżona już po dokonaniu ich dostawy - w rozumieniu art. 90 dyrektywy VAT. Trybunał zwrócił też uwagę, że wprawdzie przepis ten daje państwom członkowskim pewien zakres dowolności przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, ale mają one też obowiązek uznać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jeśli doszło do jakiejkolwiek sytuacji, o której mowa w art. 90 dyrektywy.
TSUE dodał, że takie stanowisko potwierdza jego inny wyrok - z 11 czerwca 2020 r. (sygn. C 146/19).
Podkreślił również, że choć spółka nie dysponuje fakturami wystawianymi przez NEAK (bo ten przesyłał jej wyłącznie wezwania do zapłaty), to zasady neutralności i proporcjonalności VAT wymagają, aby mogła ona wykazać przed fiskusem, że transakcja dająca prawo do obniżenia podstawy opodatkowania miała rzeczywiście miejsce. Takie stanowisko TSUE prezentował już wcześniej np. w wyroku z 26 stycznia 2012 r. (sygn. C 588/10).

Opinia

TSUE potwierdził wykładnię korzystną dla podatników
Orzeczenie TSUE z 6 października 2021 r. potwierdza zasady obniżania podstawy opodatkowania VAT wyrażone przez ten trybunał w wyroku z 24 października 1996 r. (sygn. C-317/94), mimo że stan faktyczny w najnowszej sprawie jest jeszcze bardziej skomplikowany.
W wyroku z 24 października 1996 r. nakreślił TSUE zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku rabatów pośrednich (udzielanych przez dystrybutora finalnemu konsumentowi). Wskazał, że mimo braku bezpośredniej sprzedaży ze strony dystrybutora do konsumenta (po drodze towary przechodziły jeszcze przez pośredników, np. hurtownika i sprzedawcę detalicznego), taki pośredni rabat może obniżyć podstawę opodatkowania u dystrybutora i nie musi być dokumentowany fakturą korygującą (wystarczy inny dokument, np. nota księgowa opiewająca na kwotę rabatu).
Analogiczne rozstrzygnięcia wydawały także polskie sądy administracyjne, m.in. WSA w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z 28 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1831-1833/18) w sprawach dotyczących obniżenia postawy opodatkowania VAT przez dystrybutora leków refundowanych. Przypomnę, że dystrybutor był adresatem decyzji skutkującej zwrotem na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że taki zwrot stanowi podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i tym samym kwoty należnego VAT przez adresata decyzji.

orzecznictwo

Wyrok TSUE z 6 października 2021 r. (sygn. C-717/19) www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia