Świadczenia o zbliżonej naturze powinny być traktowane analogicznie. Dziwić zatem może, że badania lekarskie w ramach medycyny pracy nie zawsze korzystają ze zwolnienia jak zwykłe badania kontrolne
Przesłanki, jakie muszą zostać spełnione przez usługi medyczne, aby zastosować wobec nich zwolnienie z VAT, określa art. 43 ust. 1 pkt 18–19 ustawy o VAT. W szczególności, by usługę taką uznać za podlegającą zwolnieniu z VAT, musi ona spełniać przynajmniej jedną z poniższych przesłanek, tj. służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu lub poprawie zdrowia. Mimo tej regulacji istnieją rozbieżności interpretacyjne w stosunku do pewnych kategorii tych usług.
Reklama
Bez obciążeń

Reklama
Celem wprowadzenia zwolnienia z VAT dla usług medycznych było nieobciążanie podatkiem od towarów i usług (który ma charakter cenotwórczy) świadczeń zdrowotnych. W efekcie nastąpiło obniżenie kosztów opieki medycznej, co podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), np. w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH.
Kolejnym istotnym czynnikiem, który musi być brany pod uwagę przy korzystaniu z przepisów dotyczących omawianego zwolnienia, jest sposób ich interpretowania. Powinien on być zgodny z celami wprowadzenia zwolnienia z VAT, a więc taki, który nie będzie prowadzić do zawężenia jego zakresu, tj. uniemożliwi osiągnięcie zakładanych przez prawodawcę skutków (wyrok TSUE w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd.).
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE (zob. powyższy wyrok C-86/09) opiece medycznej podlegającej zwolnieniu z VAT powinien przyświecać cel terapeutyczny, powinien przyświecać bezpośredni i rzeczywisty cel polegający na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Powinna ona także mieć na celu przeszkodzenie, uniknięcie lub zapobieżenie chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycie ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym.
Niemniej to, że „»świadczeniom« opieki medycznej powinien przyświecać cel terapeutyczny, niekoniecznie dowodzi tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie” (z wyroku TSUE w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH).
Przez internet
Rozwój nowych technologii doprowadził do tworzenia różnego typu usług medycznych wykonywanych „na odległość”.
Przykładem mogą być usługi telemedycyny, świadczone za pośrednictwem portalu internetowego w formie konsultacji o charakterze medycznym, udzielanych przez osoby posiadające stosowne uprawnienia (lekarzy, dietetyków, rehabilitantów), których celem ma być przywrócenie lub poprawa zdrowia świadczeniobiorcy. Zdaniem dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 31 grudnia 2014 r., nr IBPP3/443-1156/14/AŚ) charakter takich świadczeń wskazuje, że ich przedmiotem jest dostęp do informacji (tj. udzielanie pacjentowi informacji o charakterze edukacyjnym na tematy nurtujące pacjenta), a nie świadczenie medyczne wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT.
Takie podejście organu podatkowego należy uznać za słuszne, gdyż cel medyczny świadczenia zostałby spełniony, gdyby w ramach świadczenia wspomnianych usług dochodziło do diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego w danym zakresie. Przekazanie wiedzy (tj. konsultacje) nieodnoszące się do diagnozowania stanu zdrowia danego pacjenta wraz z zaproponowaniem terapii, nie spełnia tego celu. Stanowisko to potwierdza m.in.:
● wyrok TSUE w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01, wskazujący, że ze zwolnienia z VAT nie mogą korzystać świadczenia, które wykonywane są w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz leczenie,
● wyrok WSA w Poznaniu z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 245/13,
● interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2014 r., nr ITPP1/443-1336/13/BS).
Medycyna estetyczna
Granicę pomiędzy celem medycznym (tj. zachowaniem, ratowaniem lub poprawą zdrowia) a niemedycznym szczególnie wyraźnie można zaobserwować na przykładzie usług chirurgii plastycznej. Kwestia, czy tego typu świadczenia mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, była przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-91/12 PFC Clinic AB. Trybunał wskazał, że świadczenia w zakresie chirurgii plastycznej również mogą korzystać ze zwolnienia, „(...) jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym”. Prowadzi to do wniosku, że również świadczenia medycyny estetycznej mogą korzystać ze zwolnienia z VAT pod warunkiem, że ich wykonanie jest podyktowane obiektywną koniecznością przywrócenia pacjenta do zdrowia (np. zabiegi rekonstrukcyjne po wypadkach), a nie jedynie subiektywną chęcią poprawy samopoczucia poprzez dokonanie zmian w wyglądzie. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2014 r. (nr IPPP1/443-75/14-2/MP).
Badania laboratoryjne
Kwalifikacja usługi medycznej na gruncie VAT może być różna również ze względu na podmiot, na rzecz którego wykonywane są takie świadczenia. Jako przykład wskazać można badania DNA. W sytuacji gdy są one wykonywane na rzecz pacjentów po to, by np. określić skłonności do występowania chorób, mogą podlegać zwolnieniu (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r., nr IPPP1/443-733/14-2/AS). Natomiast jeśli podatnik wykonuje badania polegające np. na określaniu profilu genetycznego w celu prowadzenia badań medycznych (patrz ww. interpretacja) lub badania leków z udziałem pacjentów na zlecenie koncernu farmaceutycznego (wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2729/13), usługi takie nie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.
Medycyna pracy
W zakresie celu medycznego danej usługi nadal występują spory interpretacyjne na tle wykonywania badań w ramach medycyny pracy. Istotą rozbieżności jest to, czy badania takie mają na celu wydanie jedynie opinii o stanie zdrowia (a więc podlegają opodatkowaniu VAT), czy też badania takie są wykonywane zasadniczo w ramach profilaktyki zdrowotnej (a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia).
Choć celem badań w ramach medycyny pracy jest określenie przydatności danej osoby do pracy, nie zmienia to jednak faktu, że w ramach ww. czynności dochodzi równocześnie do weryfikacji stanu jej zdrowia. W rezultacie skutkiem badań może być podjęcie stosownych kroków mających na celu leczenie ujawnionych nieprawidłowości.
Zasadniczo świadczenia o zbliżonej do siebie naturze, z punktu widzenia VAT, powinny być traktowane analogicznie. Wydaje się zatem, że istnieją argumenty za analogicznym traktowaniem badań lekarskich w ramach podstawowych badań medycyny pracy oraz zwykłych badań kontrolnych. Jednocześnie wydaje się, że wydanie opinii po badaniu dla pracodawcy nie powinno być argumentem przeważającym za uznaniem badań w zakresie tzw. medycyny pracy za świadczenie medyczne niemające celu profilaktycznego (w konsekwencji niekorzystające ze zwolnienia z VAT).
Wynika to z faktu, że w każdym z ww. przypadków dochodzi do indywidualnej diagnozy stanu zdrowia osoby, a po wykryciu nieprawidłowości możliwe jest przedsięwzięcie stosownych środków. Wydaje się więc, że cel medyczny (badanie profilaktyczne), jak i cel niemedyczny (opinia o stanie zdrowia) są w tym przypadku równorzędne.
Co dalej
Jak widać, mimo ponad czterech lat obowiązywania obecnego brzmienia przepisów dotyczących stosowania zwolnienia z VAT usług medycznych zakres jego stosowania nadal budzi wątpliwości.
Bazując na celu ustawodawcy, jakim było nienakładanie dodatkowych obciążeń na świadczenia zdrowotne, wydaje się, że w tym zakresie usługi związane z wykrywaniem u pacjentów potencjalnych schorzeń i ich leczeniem winny podlegać zwolnieniu. W szczególności istnieją argumenty, by do grupy tej zaliczyć badania w zakresie medycyny pracy, gdyż ich celem jest również profilaktyka zdrowotna, a jedynie skutkiem dodatkowa opinia o stanie zdrowia.
Nie zmienia to jednak faktu, że nie należy wypaczać zakresu omawianego zwolnienia poprzez próbę naginania celu ww. regulacji, przykładowo, do świadczeń związanych z badaniami laboratoryjnymi dla różnych instytucji, chirurgii estetycznej czy prowadzenia ogólnych konsultacji na tematy medyczne, gdyż świadczenia te nie mają tak bliskiego związku z profilaktyką zdrowotną, zachowaniem, ratowaniem lub poprawą zdrowia.
Różne wyroki...
Różne podejście w zakresie opodatkowania świadczeń z zakresu medycyny pracy prezentują sądy administracyjne.
NSA w wyroku z 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1350/12), WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1490/14), WSA w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 134/12) potwierdziły możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla badań w ramach medycyny pracy.
Odmienne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 17 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 101/1).
...i interpretacje
Również organy podatkowe nie mają jednolitego podejścia. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 20 listopada 2014 r. (nr IPTPP1/443-604/14-4/MH) lub dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 26 sierpnia 2014 r. (nr ITPP1/443-603/14/BK) wskazują na możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla badań w ramach medycyny pracy. Natomiast odmienne stanowisko zaprezentował dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 stycznia 2015 r. (nr IBPP3/443-1210/14/KG).
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).