Trzeba mieć dyplom odpowiedniej uczelni lub potwierdzenie uznanej instytucji certyfikacyjnej. Jednak i tak nie eliminuje to ryzyka potencjalnego sporu z organami w przypadku świadczenia usług paramedycznych
Przepisy regulujące możliwość korzystania ze zwolnienia od VAT dla usług medycznych, w swoim nowym i dostosowanym do regulacji zawartych w dyrektywie 112/2006/WE brzmieniu, zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego 1 stycznia 2011 r. Przez ostatnie 4 lata sposób ich interpretacji został zasadniczo wyjaśniony. Nie oznacza to jednak, że spory interpretacyjne w powyższym zakresie nadal nie występują.
Reklama
Regulacje prawne

Reklama
Zwolnienie od VAT dla usług medycznych zasadniczo uregulowane jest w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
Powyższe regulacje wskazują na dwa typy przesłanek, po spełnieniu których podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od VAT, tj. przesłanki podmiotowe oraz przedmiotowe.
Dla skorzystania z prawa do zastosowania zwolnienia od VAT dla usług medycznych konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek, co nie zawsze jest odpowiednio podkreślane przez podatników np. we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji. Konsekwencją tego może być zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do stosowania zwolnienia od VAT z tytułu świadczenia usług medycznych, ze względu na wykonywanie tych czynności przez osobę nieposiadającą odpowiednich kwalifikacji.
Przesłanki podmiotowe
Usługa medyczna, aby została uznana za usługę podlegającą zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18–19 ustawy o VAT, musi być świadczona przez „podmioty lecznicze” lub wykonywana „w ramach zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (...)
d) psychologa”.
Zawody medyczne lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz psychologa są to zasadniczo zawody, których prawo wykonywania jest uregulowane przez odrębne przepisy. Osoby wykonujące ww. zawody zobowiązane są do uzyskania stosownych kwalifikacji zawodowych. W konsekwencji uzyskanie prawa wykonywania ww. zawodów zasadniczo prowadzi do spełnienia przesłanki podmiotowej.
Niemniej jednak art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wskazuje, że prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT przysługuje również podmiotom wykonującym zawody „medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (...)”. Powyższa regulacja wskazuje, że osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Wskazuje to na katalog otwarty podmiotów mogących świadczyć usługi medyczne zwolnione od podatku VAT, pod warunkiem posiadania odpowiednich kwalifikacji do wykonywania świadczeń zdrowotnych.
Ze względu na otwarty charakter powyższego katalogu kwestia korzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczeń wykonywanych przez podmioty wykonujące inne zawody medyczne może być przedmiotem kontrowersji ze strony organów podatkowych, w szczególności w stosunku do podmiotów wykonujących zawody paramedyczne (np. opiekunów, dietetyków, fizjoterapeutów/masażystów itd.).
Sposób określania, czy dany podatnik posiada stosowne kwalifikacje do świadczenia usług medycznych, może rodzić wątpliwości co do ich oceny.
Kwestia stosowania zwolnienia od podatku VAT do usług medycznych była przedmiotem wielu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE lub Trybunał), m.in. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler, gdzie TSUE wskazał, że w stosunku do świadczeń medycznych dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: usługa musi mieć charakter medyczny oraz musi być wykonana przez podmiot posiadający odpowiednie profesjonalne kwalifikacje w powyższym zakresie. W konsekwencji, jeżeli przedmiotem świadczenia jest szeroko rozumiana usługa mająca na celu poprawę zdrowia danej osoby i jest wykonywana przez osobę posiadającą odpowiedni rodzaj profesjonalnych kwalifikacji w danym zakresie, to możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku VAT dla danego świadczenia.
Tym samym dla spełnienia przesłanki podmiotowej świadczenie musi być wykonywane przez podmiot spełniający stosowne warunki dotyczące kwalifikacji zawodowych, potwierdzone np. przez odpowiedni dyplom uczelni lub uznaną instytucję certyfikacyjną.
Wyroki i interpretacje
Przykładowo, kwestia spełnienia warunku posiadania stosownych kwalifikacji do świadczenia usługi medycznej (usług podologicznych – tj. diagnozowania i leczenia chorób stopy i stawu skokowo-goleniowego) przez osobę posiadającą wykształcenie niemedyczne była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 941/13). W wyroku tym sąd wskazał m.in., że zasady wykonywania ww. usług medycznych nie zostały szczegółowo uregulowane (tj. specjalizacja ta nie jest wymieniona wprost jako zawód medyczny, jak np. lekarz dentysta). Niemniej jednak, zdaniem sądu, posiadanie dyplomu uczelni wyższej ze specjalizacją podologia daje podstawy do uznania, że osoba ta ma kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w danym zakresie. Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, potwierdza w szczególności definicja osoby wykonującej zawód medyczny wskazana w ustawie o działalności leczniczej, gdzie czytamy, że jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Nie zmienia to jednak faktu, że kwestia tego, jakiego rodzaju kwalifikacje spełniają ww. warunek nie jest jednoznacznie określona.
Jako przykład wskazać można usługi świadczone przez dietetyków. Zasadniczo usługi świadczone przez dietetyków posiadających tytuł magistra technologii żywności i żywienia człowieka oraz studia podyplomowe w powyższym zakresie podlegają zwolnieniu od podatku VAT (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2014 r., nr IPTPP1/443-276/14-6/MG).
Jednak posiadanie ukończonych kursów w zakresie dietetyki nie jest wystarczającą przesłanką, według organów podatkowych, dla uznania, że dana osoba posiada odpowiednie kwalifikacje, na co wskazuje dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 maja 2014 r. (nr IPPP2/443-167/14-4/AO).
Tym samym dla możliwości korzystania przez podatnika ze zwolnienia od VAT z tytułu świadczenia usług medycznych kluczowe wydaje się więc uzyskanie potwierdzenia kwalifikacji zawodowych w danym zakresie przez uznaną jednostkę naukowo-oświatową (np. uczelnię wyższą, szkołę wykonującą program określony dla nauki danego zawodu, które zapewniają odpowiednią jakość programu zajęć).
Powyższe z pewnością jest argumentem przemawiającym za uznaniem, że uzyskane kwalifikacje potwierdzają fachowość osoby uczestniczącej w kursie. Niemniej należy pamiętać, że nie eliminuje to definitywnie ryzyka potencjalnego sporu z organami podatkowymi w przypadku świadczenia usług paramedycznych. W konsekwencji zasadne wydaje się wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o indywidualną interpretację.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.).