Kwestią tą zajmie się skład siedmiu sędziów NSA. A później minister finansów wyda zapewne interpretację ogólną. Na razie stanowiska fiskusa i podatników są rozbieżne, ale oba mają poparcie sądu
W codziennej praktyce podmiotów gospodarczych zdarzają się sytuacje, że spółka kapitałowa, np. z o.o., umarza udziały jednego z udziałowców. W zamian za nabyte, a następnie umorzone udziały spółka przekazuje wynagrodzenie w formie gotówkowej bądź w formie rzeczowej, np. poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości. I o ile w pierwszym przypadku (wypłata gotówki w zamian za udziały) sprawa jest oczywista – taka transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT, o tyle w drugim przypadku (przekazanie nieruchomości w zamian za udziały) pojawiają się wątpliwości – czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie wypracował jednolitego stanowiska, postanowieniem z 30 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1014/14) skład zwykły tego sądu skierował powyższe pytanie prawne do składu siedmiu sędziów. Czego więc mogą się spodziewać podatnicy?
Reklama

Reklama
Każdy inaczej
Rozbieżność poglądów pojawia się w wielu sprawach z tego zakresu zawisłych przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Generalnie można zaobserwować dwa stanowiska. Jedno, na które powołują się podatnicy (korzystne dla nich, bo wyłączające z opodatkowania VAT przekazanie nieruchomości w zamian za umorzone udziały), zaprezentowane przez NSA po raz pierwszy w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1010/11). I drugie, na które powołują się organy podatkowe (niekorzystne dla podatników, ale korzystne dla fiskusa), zawarte w wyroku NSA z 1 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1212/10).
W wyroku z 1 września 2011 r. NSA postawił tezę, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazane rzeczy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu podniósł, że przeniesienie własności nieruchomości w tej sytuacji odpowiada hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako że dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo ma ono charakter odpłatny. NSA argumentował, że pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko, na co wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).
Z taką tezą nie zgodził się inny skład orzekający NSA i w wyroku z 10 maja 2012 r. uznał, że wydanie nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów nie podlega opodatkowaniu VAT. W wyroku tym NSA najpierw potwierdził głoszoną także przez organy podatkowe tezę, że nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co skutkować będzie tym, że nie będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT. Następnie, odnosząc się do istoty sporu, czyli do oceny kwestii wydania nieruchomości przez spółkę, konsekwentnie przyjął, że płatność, mimo iż stanowi świadczenie, nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie spełnia definicji ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów – świadczenie to też nie podlega VAT.
Upór organów
Mimo zarysowania się linii orzeczniczej zgodnej ze stanowiskiem podatników (w tym wyroki NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1853/13 oraz z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1814/13) i konsekwentnego uchylania zaskarżanych przez podatników interpretacji w tych sprawach przez wojewódzkie sądy administracyjne organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dalej twierdzą, że przeniesienie przez spółkę z o.o. własności towarów (np. nieruchomości) na rzecz wspólników w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały tej spółki podlega opodatkowaniu VAT.
Ograniczając się do samego efektu ekonomicznego wypłaty wynagrodzenia przez spółkę, należałoby się zgodzić z organami podatkowymi, że dochodzi w ten sposób do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, i opodatkować wypłatę wynagrodzenia w formie rzeczowej za umarzane udziały tak jak dostawę towarów. Czynność ta mieści się bowiem w pojęciu dostawy towarów pojmowanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE jako „wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem”.
Skład poszerzony NSA, uwzględniając całokształt orzecznictwa sądów administracyjnych w tożsamych sprawach, rozstrzygnie, czy wypłatę tego wynagrodzenia należy oceniać z szerszej perspektywy. Da odpowiedź, czy wypłata wynagrodzenia stanowi jedynie element składowy jednej czynności prawnej – dobrowolnego umorzenia udziałów uregulowanego w przepisach kodeksu spółek handlowych. Będzie się to sprowadzało do wyjaśnienia, czy spółka z o.o., wypłacając wynagrodzenie rzeczowe za nabywane od wspólnika udziały, działając w ramach art. 199 par. 1 i 2 kodeksu spółek handlowych, występuje w charakterze podatnika VAT i czy czynność ta ma charakter działalności gospodarczej. Polska ustawa o VAT, tak jak dyrektywa VAT, stanowią bowiem, że dostawa towarów musi być dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze.
Co należy wziąć pod uwagę
W nauce prawa handlowego podnosi się, że przeniesienie udziałów na spółkę w celu ich umorzenia nie jest w żadnym wypadku umową sprzedaży, nie można więc w takiej umowie określać ceny za nabywane przez spółkę udziały. Oprócz sytuacji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, o której mowa w art. 199 par. 3 k.s.h., zasadą jest przyznanie wspólnikowi wynagrodzenia za umorzony udział. W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego k.s.h. stanowi, że wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 par. 2 i 4 k.s.h.).
Omawiany kodeks nie określa natomiast szczegółowo zasad ustalania wynagrodzenia w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów. Może być ono wyższe lub niższe od wartości księgowej czy rynkowej udziału. Może uwzględniać perspektywy rozwoju spółki, relacje panujące między wspólnikami itp. Szczególnie w odniesieniu do sytuacji umorzenia dobrowolnego może zatem dojść do sytuacji, w której wartość umarzanych udziałów, postrzegana w kategoriach obiektywnych, będzie odbiegała od wartości rynkowej towarów przekazywanych w ramach wynagrodzenia za te udziały. Patrząc z tej perspektywy, trudno utożsamiać wypłatę wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 par. 2 k.s.h., jako typową dostawę towarów odbywającą się na zasadach rynkowych.
Ponadto w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących podatków dochodowych wskazuje się, że przeniesienie składników majątkowych stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Podnosi się, że świadczeniu spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że zostaną spełnione przewidziane umową spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (wyroki NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1338/12, z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1853/13). Wskazuje to na ujmowanie przez NSA instytucji umorzenia udziałów jako jednej szerszej czynności prawnej w sprawach z zakresu podatków dochodowych.
Skąd odpowiedź
Odpowiedź na pytanie przedstawione składowi siedmiu sędziów, mimo że odnosi się do zdarzenia, którym jest dobrowolne umorzenie udziałów, pomoże także rozstrzygnąć podobne spory wynikłe na tle instytucji przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o. Podjęcie uchwały przez NSA powinno więc położyć kres kontrowersjom związanym z opodatkowaniem VAT przekazywania wynagrodzenia w formie rzeczowej za nabywane i umarzane przez spółkę udziały. Minister finansów skorzysta zapewne wówczas z możliwości wydania interpretacji ogólnej.
Przeciw podatnikom
Gdyby NSA zdecydował się przyjąć niekorzystne dla podatników stanowisko, potencjalnie mogłoby się pojawić nowe ryzyko związane z kwestionowaniem rynkowego charakteru transakcji ujmowanej jako dostawa towaru w zamian za umarzane udziały spółki. Pojawić by się mogły również problemy związane z właściwym dokumentowaniem takich czynności dla celów podatkowych.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).