Lokal został zaliczony przez spółkę do środków trwałych i jest amortyzowany z zastosowaniem indywidulanej 10-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej. Spółka nie ponosiła na to mieszkanie żadnych nakładów o charakterze ulepszenia. Lokal został całkowicie zamortyzowany. Był wynajmowany na cele mieszkaniowe głównie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (wynajem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Kilka przerw w wynajmie tego lokalu wynikało z szukania nowego najemcy.
Spółka 12 czerwca 2018 r. sprzedała lokal osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, co potwierdza akt notarialny z tego dnia, za 300 000 zł. Lokal został wydany nabywcy 12 czerwca 2018 r., co potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy. Na udokumentowanie tej sprzedaży spółka dodatkowo wystawiła fakturę na 300 000 zł bez VAT (sprzedaż zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego poniósł nabywca. W dniu podpisania aktu notarialnego nabywca zapłaci 30 proc. ceny, tj. 90 000 zł. Resztę, tj. 210 000 zł, spółka ma otrzymać z banku, w którym nabywca zaciągnie kredyt w terminie 3 dni. Spółka nie ma kasy fiskalnej. Czy spółka prawidłowo zastosowała zwolnienie do sprzedaży tego mieszkania? Jak powinna rozliczyć tę sprzedaż na gruncie VAT, CIT i PCC?
Sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego (odrębna własność lokalu wraz z przypadającym na ten lokal udziałem w gruncie) podlega objęciu VAT jako odpłatna dostawa towaru stosownie do art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Spółka powinna zatem rozpoznać obowiązek podatkowy 12 czerwca 2018 r., kiedy został podpisany akt notarialny sprzedaży, a lokal został protokolarnie wydany.
W analizowanej sprawie dostawa tego lokalu mieszkalnego korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ta podstawa prawna powinna się znaleźć na wystawionej 12 czerwca 2018 r. fakturze potwierdzającej dokonanie tej sprzedaży stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wystawienie tej faktury 12 czerwca 2018 r. było prawidłowe. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
W analizowanej sprawie niewątpliwie doszło do pierwszego zasilenia z chwilą oddania przedmiotowego mieszkalnia przez spółkę pierwszemu najemcy w czerwcu 2005 r. Po nabyciu tego mieszkania spółka nie dokonywała jego ulepszenia. A zatem w momencie jego dostawy 12 czerwca 2018 r. lokal spełniał przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Uwaga! Dla analizowanej sprawy nie ma znaczenia zmiana praktyki orzeczniczej dotyczącej pierwszego zasiedlenia. W świetle obecnej praktyki pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14; wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13; wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14). Bezprzedmiotowa jest zatem ocena, czy dostawa lokalu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy o VAT.
W analizowanej sprawie nabywcą przedmiotowego lokalu jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a zatem nie jest możliwe wybranie tzw. opcji opodatkowania dostawy tego lokalu podatkiem VAT (zob. art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT).
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Dostawa przedmiotowego lokalu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem podstawą opodatkowania będzie cała należna od nabywcy kwota, tj. 300 000 zł. Z uwagi na zwolnienie dostawy z podatku VAT podatek należny nie wystąpi. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. spółka powinna zatem wykazać tę dostawę jako sprzedaż zwolnioną w wysokości 300 000 zł.
W związku ze sprzedażą przedmiotowego lokalu nie zachodzi konieczność dokonywania żadnych korekt podatku naliczonego.
WAŻNE W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Zwolniona z VAT będzie zarówno dostawa budynku, jak i związanego z nim prawa we współwłasności gruntu.

cit

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu (środka trwałego) należy zaliczyć do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT) – w analizowanej sprawie podatek należny jednak nie wystąpi. Zatem przychodem spółki z tytułu sprzedaży tego lokalu mieszkalnego będzie cała należna z tytułu sprzedaży kwota, tj. 300 000 zł.
Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychód z tytułu dostawy przedmiotowego lokalu mieszkalnego powstanie 12 czerwca 2018 r., kiedy nastąpiło zarówno podpisanie aktu notarialnego sprzedaży, protokolarne wydanie lokalu i wystawienie potwierdzającej sprzedaż faktury. Obliczając zaliczkę za czerwiec 2018 r., spółka powinna uwzględnić przychody z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości 300 000 zł.
Uwaga! Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (zob. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, gdyż lokal jest całkowicie zamortyzowany, a koszty opłat notarialnych poniósł nabywca (zob. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zatem przychód ze sprzedaży tego mieszkania (tj. 300 000 zł) odpowiada podstawie opodatkowania.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nie ma statusu małego podatnika CIT, a zatem właściwa stawka CIT dla niej wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należny CIT od sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wyniesie zatem 57 000 zł.

PCC

Umowa sprzedaży tego lokalu podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych według 2-proc. stawki. Ciężar zapłaty tego podatku spoczywa na nabywcy, a obowiązek jego poboru spoczywa na notariuszu – zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 4, art. 1a pkt 5 i 7, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 – ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8, art. 9, art. 10 ustawy o PCC. Z uwagi na to, iż na spółce nie ciążą żadne obowiązki w zakresie PCC, kwestie te warto jedynie zasygnalizować.
Schemat rozliczenia przez spółkę sprzedaży mieszkania*
1. Jaki podatek
CIT
Przychody: 300 000 zł
KUP: nie wystąpią
Zaliczka na CIT: 57 000 zł (300 000 zł x 19 proc.)
VAT
Podatek należny: nie wystąpi; w deklaracji VAT-7 w poz. 10 trzeba wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 300 000 zł.
Podatek naliczony: nie wystąpi
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody z tej usługi przy obliczeniu zaliczki na podatek CIT za czerwiec 2018 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
VAT-7: w poz. 10 deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. spółka powinna wykazać podstawę opodatkowania w kwocie 300 000 zł.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 1 kwietnia 2019 r. (31 marca to niedziela)
VAT-7: do 25 lipca 2018 r.**
JPK_VAT(3): do 25 lipca 2018 r.**
VAT UE: do 25 lipca 2018 r.**
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
** W formie elektronicznej.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).
Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.).