Czy sprzedaż mieszkania otrzymanego w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia? Tak, ale opodatkowany jest tylko faktyczny dochód. Czyli co?
Dotychczasowe orzecznictwo NSA powszechnie aprobowało pogląd, że dochodem jest cała cena sprzedaży pomniejszona jedynie o zapłacony podatek od spadków lub darowizny. Rozpatrując skargi, sąd koncentrował się na ustawie o podatku dochodowym – zupełnie pomijając ustawę o podatku od spadków i darowizn. Ta właśnie ustawa ma jednak istotny wpływ na poprawne określenie dochodu, a w szczególności kosztów uzyskania.
Na wstępie należy odpowiedzieć na pytanie: z jakich powodów ustawodawca zawarł w odrębnej ustawie zagadnienia związane z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku spadku lub darowizny i ich opodatkowanie? A nie uczynił tego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Reklama
Chodzi w tych przypadkach o bezkosztowe nabycie własności domu lub mieszkania. Z uwagi na tę specyfikę mamy więc do czynienia z podatkiem od przychodu określanego w wysokości cen rynkowych odziedziczonych lub darowanych rzeczy lub praw majątkowych. Wartość ta może być kwestionowana przez organy skarbowe, co powoduje konieczność jej weryfikacji. Istnieje również obowiązek składania organom skarbowym informacji lub deklaracji co do majątku odziedziczonego lub darowanego. Te wymogi formalne dają fiskusowi wiedzę o wartości dziedziczonego lub darowanego majątku, co jest niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wiedza ta ma również wpływ na zobowiązania podatkowe związane z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia nieruchomości pozyskanej w drodze dziedziczenia lub darowizny. Nie bez znaczenia jest również zwolnienie podatkowe z podatku od spadków i darowizn najbliższych krewnych. W uzasadnieniu do tych przepisów ustawodawca wskazał, że mają one służyć ochronie majątku dorobkowego rodzin.
Skutkiem prawnym nabycia rzeczy i praw majątkowych jest prawo własności o określonej i zgłoszonej wartości i obowiązek zapłaty podatku lub skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Spadkobierca lub obdarowany zwiększa więc swój majątek o wartość domu lub mieszkania.

Reklama
Natomiast art. 2 par. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc przyjąć, że podatkiem dochodowym objęta jest w zasadzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży otrzymanego w spadku mieszkania, to wówczas w istocie dochodziłoby do ponownego opodatkowania przychodu ze spadku i darowizny. To zaś ewidentnie jest sprzeczne z cytowanym wyżej zapisem ustawowym. Absurd polega na tym, że ta sama kwota raz jest przychodem (ustawa o spadkach i darowiznach), a kiedy indziej dochodem (ustawa o podatku od osób fizycznych).
Taka interpretacja w zasadzie prowadzi do fikcyjności zapisów ustawy o spadkach i darowiznach i jest ewidentnym naruszeniem zasad wskazanych w art. 2 konstytucji.
Błąd takiego rozumowania polega na nieuwzględnieniu faktu, że zbywający mieszkanie spadkobierca lub obdarowany na podstawie ustawy o opodatkowaniu spadków i darowizn powiększył swój majątek o określoną wartość (opodatkowaną) i wartość ta nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 2 par. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych może podlegać jedynie nadwyżka ponad wartość odziedziczoną lub darowaną i zgłoszoną fiskusowi. Pogląd taki jest już widoczny w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w kilku wyrokach wskazywały tę argumentację, co prawda w odniesieniu do zniesienia odziedziczonej współwłasności. I tak dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1432/16, podsumowującym tę linię orzeczniczą stwierdza, że: „aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należałoby wykazać, iż zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko tutaj do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem należy skonstatować, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione”.
W największym skrócie z toku rozumowania sądu wynika (a jest to pogląd ugruntowany), że gdy dwaj bracia otrzymają w spadku po rodzicach po 50 proc. mieszkania wartego ogółem 300 tys. zł i jeden brat spłaci drugiego na kwotę 150 tys. zł, to żaden z nich nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. I to mimo że faktycznie drugi z braci dokonał zamiany części otrzymanego w spadku mieszkania na gotówkę, czyli – w uproszczeniu – sprzedał swoją część otrzymanego w spadku mieszkania przed upływem pięciu lat.
Konsekwencją musi być również przyjęcie, że gdy temu bratu, który spłacił drugiego i został jedynym właścicielem mieszkania, przyjdzie ochota bądź potrzeba jego sprzedaży np. po dwóch latach za kwotę 350 tys. zł, to uzyska on dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w kwocie 50 tys. zł.
Niestety nadal powszechnie prezentowany jest pogląd, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie cała uzyskana ze sprzedaży kwota, czyli 350 tys. zł. Pogląd ten jest oczywiście błędny, bo jak stwierdza WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 986/17): „Zaakcentować zatem ponownie należy, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której spłata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości – uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn – rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie Sądu sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego obdarowanemu udziału w nieruchomości”.
Nie jest więc zgodne z elementarnymi zasadami logiki utrzymywanie, że ma podlegać podatkowi dochodowemu sprzedaż całego otrzymanego w spadku mieszkania, a jeśli w spadku otrzymano jedynie część mieszkania, to sprzedaż będzie zwolniona z podatku dochodowego. Dlatego należy mieć nadzieję, że taki pogląd sądów administracyjnych pojawi się w wyrokach dotyczących sprzedaży odziedziczonych czy darowanych mieszkań i domów, gdyż argumentacja przytoczona przez NSA jest w pełni zasadna również w tych przypadkach.
Oznacza to konieczność odstąpienia od automatyzmu w stosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ten automatyzm bowiem oznacza przyjęcie błędnego założenia, że w polskim systemie prawnym istnieje domniemanie zobowiązania podatkowego. To, że takiego domniemania nie ma, gwarantuje obywatelom konstytucja, a w szczególności art. 30 i art. 217.
Ten automatyzm to nic innego jak traktowanie prawa jak noża – nie bierze się pod uwagę wszystkich możliwości jego zastosowania, a tym bardziej potrzeb, które można z jego użyciem zaspokoić. Nie bierze się więc pod uwagę podejścia systemowego. Co gorsza, wybiera się najgorszą z możliwości: wyrządzanie szkody przez państwo, co jest antyprawne. Bo gdy cena sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku nie jest wyższa niż jego wartość określona w spadku, to brak dochodu do opodatkowania. Do zauważenia tego, że na prawo należy patrzeć systemowo, wszystkich gorąco zachęcamy. Prawo w praktyce zaczyna się w przepisie, ale kończy w konstytucyjnym systemie.
Nie jest więc zgodne z elementarnymi zasadami logiki utrzymywanie, że ma podlegać podatkowi dochodowemu sprzedaż całego uzyskanego w spadku mieszkania, a jeśli w spadku otrzymano jedynie część lokalu, to sprzedaż będzie zwolniona z podatku dochodowego