Połączenie spółek jednak podatkowo neutralne. KIS zmienia zdanie w sprawie estońskiego CIT

Jeżeli spółka, która wybrała ryczałt od dochodów spółek, przejmie inną spółkę, a nie dojdzie do przeszacowania składników majątku, to połączenie będzie neutralne podatkowo – potwierdził dyrektor KIS. Co innego twierdził jeszcze niedawno.

Przypomnijmy, że zasadniczo zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w przypadku połączenia spółki opodatkowanej estońskim CIT z inną spółką (niekoniecznie taką, która wybrała estoński CIT) opodatkowany jest dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Z wcześniejszej wykładni fiskusa wynikało, że nie ma znaczenia brak przeszacowania wartości składników majątku spółki przejmowanej, bo i tak powstaje dochód do opodatkowania. Przykładem takiej wykładni była interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.124.2024.2.RH).

Restrukturyzacja spółek…

Teraz dyrektor KIS uważa inaczej. Jego zdaniem nie ma podatku, jeżeli składniki majątku nie zostaną w księgach rachunkowych przeszacowane (w górę).

O najnowszą interpretację wystąpiła spółka A, która w 2024 r. połączyła się ze spółką siostrą B (obydwie opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek) poprzez przejęcie w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. W związku z tym cały majątek spółki B został przeniesiony na spółkę A w zamian za akcje, które ta ostatnia wydała wspólnikom spółki przejmowanej.

Spółka A wyjaśniła, że w jej księgach rachunkowych połączenie zostało ujęte metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. To oznacza, że poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostaną zsumowane według ich wartości wynikających z ksiąg rachunkowych każdej ze spółek według stanu na dzień połączenia, bez aktualizacji tych wartości.

Spółka zapewniła w uzasadnieniu swojego stanowiska, że w efekcie nie doszło do przeszacowania wartości przejętego majątku (ani w górę, ani w dół). Ponadto wartość bilansowa aktywów i zobowiązań spółki B pozostawała zbieżna z ich wartością podatkową zarówno w księgach spółki przejmowanej (przed połączeniem), jak i po połączeniu w księgach spółki przejmującej.

…bez podatku

Dyrektor KIS potwierdził, że w takiej sytuacji po stronie spółki A nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Skoro nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej składników majątku spółki przejmowanej ponad wartość podatkową tych składników, to nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku – wyjaśnił dyrektor KIS.

Nie zawsze estoński CIT

Przypomnijmy, że prawa do estońskiego ryczałtu nie wyklucza jedynie połączenie przez przejęcie spółek sióstr, których właścicielem lub udziałowcami są osoby fizyczne (zarówno w sposób uproszczony, tj. bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej, jak i standardowy, tj. z ich przyznawaniem). Inne restrukturyzacje, takie jak np. połączenia przez zawiązanie nowej spółki, pozbawiają możliwości stosowania ryczałtu (art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). ©℗

Wykładnia zgodna z duchem prawa, choć niekoniecznie z jego literą

Od początku art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT uważano za kontrowersyjny. Z jego treści wynika jednoznacznie, że zawsze, gdy „estońska” spółka przejmie majątek innej spółki, powinna rozpoznać dochód, jeśli wartość rynkowa tego majątku będzie wyższa od wartości księgowej. Czyli zasadniczo prawie zawsze.

Tak też do tej pory przepis ten interpretowały organy podatkowe, w ślad zresztą za objaśnieniami Ministerstwa Finansów z grudnia 2021 r. do estońskiego CIT.

Szkopuł tkwi w tym, że taka interpretacja przepisu jest w wielu przypadkach niezgodna z jego celem. Jak słusznie zauważyła spółka we wniosku o interpretację (a co dyrektor KIS potwierdził), kontynuacja wyceny przejętego majątku oznacza brak ryzyka obniżenia zysku netto podmiotu przejmującego majątek, a co za tym idzie – samego podatku, którego podstawą określenia jest właśnie zysk netto. Niecelowe byłoby zatem opodatkowanie transakcji połączenia, jeśli nie dochodzi do aktualizacji wartości księgowej przejmowanego majątku.

Co więcej, opodatkowanie takich połączeń jest, moim zdaniem, sprzeczne z prawem unijnym, zakładającym neutralność podatkową połączeń, jeżeli nie są one ukierunkowane na unikanie opodatkowania.

Jest więc to interpretacja zgodna z celem przepisów, choć może niekoniecznie z ich literą.

Z tego względu spółkom, które planują połączenia, rekomendowałbym ostrożność i występowanie o własną interpretację indywidualną. ©℗